La entidad, constituida según leyes españolas con domicilio social en España, es residente fiscal español conforme al art. 8.1.a) y b) TRLIS. En caso de doble residencia (España-Alemania), el art. 4.3 del CDI España-Alemania (2011) asigna la residencia exclusivamente al Estado donde radique la sede de dirección efectiva (lugar donde se adoptan las decisiones comerciales y de gestión clave). La determinación de esta última requiere análisis fáctico de dónde se toman efectivamente tales decisiones, no de la ubicación formal de órganos o del domicilio social.
Hechos
La entidad consultante tiene la consideración de residente fiscal en España al estar constituida conforme a las leyes españolas y tener su domicilio en España.
Dicha entidad también va a ser considerada, conforme a los criterios establecidos por la normativa interna alemana, residente fiscal en Alemania.
Cuestión planteada
Determinación de si la entidad consultante debe ser considerada residente fiscal en España o en Alemania.
Contestación
El artículo 8.1 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, BOE de 11 y 25 de marzo, en adelante TRLIS, establece lo siguiente:
“Se considerarán residentes en territorio español las entidades en las que concurra alguno de los siguientes requisitos:
a) Que se hubieran constituido conforme a las leyes españolas.
b) Que tengan su domicilio social en territorio español.
c) Que tengan su sede de dirección efectiva en territorio español.
A estos efectos, se entenderá que una entidad tiene su sede de dirección efectiva en territorio español cuando en él radique la dirección y control del conjunto de sus actividades.”
De acuerdo con el artículo anterior, cuando una entidad cumpla alguno de dichos requisitos será considerada residente en territorio español.
Teniendo en cuenta, tal y como se indica en el escrito de consulta presentado, que la entidad fue constituida con arreglo a las leyes españolas y tiene su domicilio social en España, dicha entidad tendrá la consideración de residente en España de conformidad con lo dispuesto en el artículo 8.1.a) y b) de la LIS.
Asimismo se indica en el mencionado escrito que la entidad, de acuerdo con la normativa interna alemana, también es considerada como residente fiscal en Alemania.
Sí efectivamente Alemania considera que la entidad consultante tiene su residencia fiscal en dicho país, se producirá una situación de doble residencia que habría que resolver acudiendo a lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 4 del Convenio entre el Reino de España y la República Federal de Alemania para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y su protocolo, hecho en Madrid el 3 de febrero de 2011 (BOE de 30 de julio de 2012), el cual dispone:
“3. Cuando en virtud de las disposiciones del apartado 1 una persona que no sea una persona física sea residente de ambos Estados contratantes, se la considerará residente exclusivamente del Estado en que se encuentre su sede de dirección efectiva.”.
Dicho artículo establece la sede de dirección efectiva como criterio dirimente de los supuestos de doble residencia de las personas jurídicas, atribuyendo la condición de residente del país donde la misma esté situada.
En consecuencia, la cuestión fundamental es determinar que se entiende por sede de dirección efectiva y en este sentido el comentario 24 al artículo 4 del Modelo de Convenio Tributario de la OCDE establece lo siguiente: “… La sede de dirección efectiva es el lugar donde se toman de hecho las decisiones comerciales clave y las decisiones de gestión necesarias para llevar a cabo el conjunto de las actividades empresariales o profesionales de la entidad. Para determinar la sede de dirección efectiva deben considerarse todos los hechos y circunstancias pertinentes. Una entidad puede simultanear más de una sede de gestión, pero tendrá una única sede de dirección efectiva.”.
En los antecedentes contenidos en el escrito de consulta se indica que la entidad consultante no tiene oficinas ni empleados en territorio español, desarrollando su actividad desde Alemania y estando el órgano de administración de la misma constituido por dos administradores solidarios con residencia fiscal en dicho país, desde donde llevan a cabo sus labores de administración, gestión y representación de la sociedad. Asimismo, en el citado escrito se afirma que es en Alemania donde se toman de forma efectiva las decisiones de la empresa que permiten su normal desarrollo y desde donde se adoptan, de manera exclusiva, las decisiones estratégicas, comerciales y de gestión claves para el desarrollo de la actividad económica de la entidad.
Partiendo de la premisa de que lo indicado en el párrafo anterior sea cierto e interpretándolo a la luz de lo dispuesto en el mencionado comentario 24, la sede de dirección efectiva de la entidad consultante se encontraría situada en Alemania, ya que sería allí donde se toman de las decisiones comerciales clave y las decisiones de gestión necesarias para llevar a cabo el conjunto de las actividades de la entidad.
Por lo tanto, se puede concluir diciendo que, al encontrarse la sede de dirección efectiva en Alemania, la entidad consultante, por aplicación de lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 4 del Convenio hispano-alemán, tendría la condición de residente en Alemania. En consecuencia, no estaría sujeta en España al Impuesto sobre Sociedades sino al Impuesto sobre la Renta de no Residentes por las rentas de fuente española que pudiera obtener, aplicado de conformidad con las reglas que, para las distintas categorías de renta percibidas por la entidad, según sea el caso, se recogen en el Convenio hispano-alemán para evitar la doble imposición.
Por lo que se refiere a la forma de acreditar, ante la Agencia Estatal de Administración Tributaria, la condición de contribuyente por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes derivado de la consideración de residente fiscal en Alemania en virtud de lo dispuesto anteriormente, hay que tener en cuenta lo recogido en el artículo 105 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), que dispone lo siguiente:
“1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.
2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria.”.
Por lo que se refiere a los medios de prueba que puede utilizar el contribuyente, el artículo 106.1 de la Ley General Tributaria señala lo siguiente:
“1. En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa.”.
Referencia normativa
Art. 4 CDI Hispano-alemán
Art. 8 LIS