La RIC por creación de puestos de trabajo (modalidades B y B bis del artículo 27.4 de la Ley 19/1994) requiere materialización en inversiones iniciales (adquisición de elementos nuevos del inmovilizado material o intangible) o en suelo para usos específicos (vivienda protegida, rehabilitación, actividades industriales) dentro del plazo de tres años desde el devengo. La consulta descarta expresamente materialización en vivienda vacacional conforme a los Decretos 142/2010 y 113/2015, y condiciona la procedencia de la reserva a que las inversiones reúnan los requisitos sectoriales y de destino establecidos en la normativa canaria reguladora de cada modalidad.
Hechos
La sociedad consultante, que está domiciliada en Canarias y que desarrolla la actividad de promoción inmobiliaria, proyecta adquirir un establecimiento hotelero situado en dicha comunidad autónoma, para iniciar una nueva actividad de explotación turística hotelera, contratando, por subrogación, a la plantilla existente en el hotel.
La plantilla media de la sociedad consultante antes de la adquisición del establecimiento hotelero era de cero empleados. Y, tras la adquisición, la plantilla será, por subrogación, de 120 empleados, y se prevé su mantenimiento durante los cinco años siguientes.
Cuestión planteada
Si las circunstancias expuestas resultan aptas para la materialización de la reserva para inversiones en Canarias (RIC) por creación de puestos de trabajo conforme a las modalidades B o B bis del artículo 27.4 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias.
Contestación
El artículo 27.4 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias (en adelante, Ley 19/1994), regula las inversiones en las que deben materializarse las cantidades destinadas a la Reserva para Inversiones en Canarias (en adelante, RIC). A este respecto, establece que:
“4. Las cantidades destinadas a la reserva para inversiones en Canarias deberán materializarse en el plazo máximo de tres años, contados desde la fecha del devengo del impuesto correspondiente al ejercicio en que se ha dotado la misma, en la realización de alguna de las siguientes inversiones:
A. Las inversiones iniciales consistentes en la adquisición de elementos patrimoniales nuevos del inmovilizado material o intangible como consecuencia de:
–La creación de un establecimiento.
–La ampliación de un establecimiento.
–La diversificación de la actividad de un establecimiento para la elaboración de nuevos productos.
–La transformación sustancial en el proceso de producción de un establecimiento.
En ningún caso, se podrá materializar la reserva para inversiones en Canarias en la adquisición de inmuebles destinados a vivienda vacacional, según consta regulada esta modalidad extrahotelera en el Decreto 142/2010, de 4 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento de la Actividad Turística de Alojamiento y se modifica el Decreto 10/2001, de 22 de enero, por el que se regulan los estándares turísticos, y en el Decreto 113/2015, de 22 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento de las viviendas vacacionales de la Comunidad Autónoma de Canarias.
También tendrán la consideración de iniciales las inversiones en suelo, edificado o no, siempre que no se hayan beneficiado anteriormente del régimen previsto en este artículo y se afecte:
–A la promoción de viviendas protegidas, cuando proceda esta calificación de acuerdo con lo previsto en el Decreto 27/2006, de 7 de marzo, por el que se regulan las actuaciones del Plan de Vivienda de Canarias, y sean destinadas al arrendamiento aun cuando un ente, entidad u organismo público intervenga en la formalización efectiva del arrendamiento realizando una intermediación entre el contribuyente y el arrendatario efectivo.
–A la rehabilitación de viviendas protegidas, con arreglo a la dispuesto en laLey 2/2003, de 30 de enero, de Vivienda de Canarias, destinadas al arrendamiento en favor de personas inscritas en el Registro Público de Demandantes de Vivienda Protegida de Canarias, de acuerdo con lo dispuesto en la Orden de 24 de septiembre de 2009, por la que se regula el régimen de inscripción, funcionamiento y estructura de dicho Registro.
–Al desarrollo de actividades industriales incluidas en las divisiones 1 a 4 de la sección primera de las tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por elReal Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, por el que se aprueban las tarifas y la instrucción del Impuesto sobre Actividades Económicas.
–A las actividades sociosanitarias, centros residenciales de mayores, geriátricos y centros de rehabilitación neurológica y física.
–A las zonas comerciales que sean objeto de un proceso de rehabilitación.
–A las actividades turísticas reguladas en laLey 7/1995, de 6 de abril, de Ordenación del Turismo de Canarias, cuya adquisición tenga por objeto la rehabilitación de un establecimiento turístico.
A los solos efectos de entender incluido en el importe de la materialización de la Reserva el valor correspondiente al suelo, se considerarán obras de rehabilitación las actuaciones dirigidas a la renovación, ampliación o mejora siempre que reúnan las condiciones necesarias para ser incorporadas al inmovilizado material como mayor valor del inmueble.
En caso de inmovilizado intangible deberá tratarse de derechos de uso de propiedad industrial o intelectual, conocimientos no patentados, en los términos que reglamentariamente se determinen, y de concesiones administrativas, y reunir los siguientes requisitos:
–Utilizarse exclusivamente en el establecimiento que reúna las condiciones indicadas en esta letra.
–Ser amortizable.
–Ser adquirido a terceros en condiciones de mercado. En el caso de las concesiones administrativas se entenderá que son adquiridas en condiciones de mercado cuando sean objeto de un procedimiento de concurrencia competitiva.
–Figurar en el activo de la empresa.
Tratándose de contribuyentes que cumplan las condiciones delartículo 101 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, en el período impositivo en el que se obtiene el beneficio con cargo al cual se dota la reserva, la inversión podrá consistir en la adquisición de elementos usados del inmovilizado, siempre que los bienes adquiridos no se hayan beneficiado anteriormente del régimen previsto en este artículo. Tratándose de suelo, deberán cumplirse en todo caso las condiciones previstas en esta letra.
Reglamentariamente se determinarán los términos en que se entienda que se produce la creación o ampliación de un establecimiento y la diversificación y la transformación sustancial de su producción.
B. La creación de puestos de trabajo relacionada de forma directa con las inversiones previstas en la letra A, que se produzca dentro de un período de seis meses a contar desde la fecha de entrada en funcionamiento de dicha inversión.
La creación de puestos de trabajo se determinará por el incremento de la plantilla media total del contribuyente producido en dicho período respecto de la plantilla media de los 12 meses anteriores a la fecha de la entrada en funcionamiento de la inversión, siempre que dicho incremento se mantenga durante un período de cinco años, salvo en el caso de contribuyentes que cumplan las condiciones delartículo 101 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, en el período impositivo en el que se obtiene el beneficio con cargo al cual se dota la reserva, quienes deberán mantener dicho incremento durante tres años.
Para el cálculo de la plantilla media total de la empresa y de su incremento se tomarán las personas empleadas, en los términos que disponga la legislación laboral, teniendo en cuenta la jornada contratada en relación con la jornada completa.
B bis. La creación de puestos de trabajo efectuada en el período impositivo que no pueda ser considerada como inversión inicial por no reunir alguno de los requisitos establecidos en la letra B anterior, con el límite del 50 por ciento de las dotaciones a la Reserva efectuadas por el contribuyente en el periodo impositivo.
C. La adquisición de elementos patrimoniales del inmovilizado material o intangible que no pueda ser considerada como inversión inicial por no reunir alguna de las condiciones establecidas en la letra A anterior, la inversión en elementos patrimoniales que contribuyan a la mejora y protección del medio ambiente en el territorio canario, así como aquellos gastos de investigación y desarrollo que reglamentariamente se determinen.
En ningún caso, se podrá materializar la reserva para inversiones en Canarias en la rehabilitación o reforma de inmuebles destinados a vivienda vacacional, según su regulación como modalidad extrahotelera en el Decreto 142/2010, de 4 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento de la Actividad Turística de Alojamiento y se modifica el Decreto 10/2001, de 22 de enero, por el que se regulan los estándares turísticos, y en el Decreto 113/2015, de 22 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento de las viviendas vacacionales de la Comunidad Autónoma de Canarias.
Tratándose de vehículos de transportes de pasajeros por vía marítima o por carretera, deberán dedicarse exclusivamente a servicios públicos en el ámbito de funciones de interés general que se correspondan con las necesidades públicas de las Islas Canarias.
Tratándose de suelo, edificado o no, este debe afectarse:
–A la promoción de viviendas protegidas, cuando proceda esta calificación de acuerdo con lo previsto en el Decreto 27/2006, de 7 de marzo, por el que se regulan las actuaciones del Plan de Vivienda de Canarias, destinadas al arrendamiento, aun cuando un ente, entidad u organismo público intervenga en la formalización efectiva del arrendamiento realizando una intermediación entre el contribuyente y el arrendatario efectivo.
–A la rehabilitación de viviendas protegidas, con arreglo a lo dispuesto en laLey 2/2003, de 30 de enero, de Vivienda de Canarias, destinadas al arrendamiento en favor de personas inscritas en el Registro Público de Demandantes de Vivienda Protegida de Canarias, de acuerdo con lo dispuesto en la Orden de 24 de septiembre de 2009, por la que se regula el régimen de inscripción, funcionamiento y estructura de dicho Registro.
–Al desarrollo de actividades industriales incluidas en las divisiones 1 a 4 de la sección primera de las tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por elReal Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, por el que se aprueban las tarifas y la instrucción del Impuesto sobre Actividades Económicas.
–A las actividades sociosanitarias, centros residenciales de mayores, geriátricos y centros de rehabilitación neurológica y física.
–A las zonas comerciales que sean objeto de un proceso de rehabilitación.
–A las actividades turísticas reguladas en laLey 7/1995, de 6 de abril, de Ordenación del Turismo de Canarias, cuya adquisición tenga por objeto la rehabilitación de un establecimiento turístico.
A los solos efectos de entender incluido en el importe de la materialización de la Reserva el valor correspondiente al suelo, se considerarán obras de rehabilitación las actuaciones dirigidas a la renovación, ampliación o mejora, siempre que reúnan las condiciones necesarias para ser incorporadas al inmovilizado material como mayor valor del inmueble.
(…)”
Asimismo, el Reglamento de desarrollo de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, en las materias referentes a los incentivos fiscales en la imposición indirecta, la reserva para inversiones en Canarias y la Zona Especial Canaria, aprobado por Real Decreto 1758/2007, de 28 de diciembre, dispone en su artículo 8:
“Artículo 8. Inversiones iniciales consistentes en establecimientos.
1. Se considerará que una inversión inicial tiene por objeto la creación de un establecimiento cuando determine su puesta en funcionamiento por primera vez para el desarrollo de una actividad económica.
En particular, tendrá la consideración de creación de un establecimiento la entrega o adquisición de una edificación para su demolición y promoción de una nueva por parte del adquirente para su puesta en funcionamiento en desarrollo de una actividad económica.
2. Se considerará que una inversión inicial tiene por objeto la ampliación de un establecimiento cuando tenga como consecuencia el incremento del valor total de los activos del mismo.
En particular, se considerará como tal ampliación la rehabilitación de un inmueble. A los efectos delartículo 25 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, el concepto de rehabilitación será el contenido en el artículo 27.1.1.º f) de laLey 20/1991, de 7 de junio.
3. Se considerará que una inversión inicial tiene por objeto la diversificación de la actividad de un establecimiento para la elaboración de nuevos productos cuando la misma tenga por finalidad obtener un producto o servicio distinto o que presente una novedad esencial y no meramente formal o accidental, respecto de los que dicho establecimiento viniera elaborando con anterioridad a la realización de la inversión.
4. Se considerará que una inversión inicial tiene por objeto la transformación sustancial en el proceso de producción de un establecimiento cuando el nuevo proceso tenga unas características o aplicaciones desde el punto de vista tecnológico que difieren de forma esencial del existente en dicho establecimiento con anterioridad a la inversión.”
Por último, el citado Reglamento dispone (aunque para la letra B del artículo 27.4 de la Ley 19/1994), que:
“Artículo 10. Puestos de trabajo relacionados directamente con inversiones iniciales.
A los efectos de lo dispuesto en elartículo 27.4.B de la Ley 19/1994, de 6 de julio:
a) La creación de puestos de trabajo y las variaciones de plantilla media serán las producidas en el conjunto de los establecimientos permanentes del sujeto pasivo situados en Canarias.
b) Para el cálculo del incremento de la plantilla media, se computarán como creación de puestos de trabajo los trabajadores contratados dentro de los seis meses anteriores a la fecha de entrada en funcionamiento de la inversión, siempre que estén relacionados de forma directa con la misma.
c) No resultará necesario que los nuevos puestos de trabajo sean ocupados por los nuevos trabajadores contratados.”
Asimismo, el apartado 6 del artículo 27 de la Ley 19/1994 establece que:
“6. (…)
En los casos de creación de trabajo, se considerará producida la materialización únicamente durante los dos primeros años desde que se produce el incremento de plantilla y se computará, en cada periodo impositivo, por el importe del coste medio de los salarios brutos y las cotizaciones sociales obligatorias que se corresponda con dicho incremento. En el supuesto previsto en la letra B bis del apartado 4 de este artículo, se entenderá por materialización de la Reserva el coste medio referido hasta un máximo de 36.000 € por trabajador.
(…)”.
La aplicación de la reducción por dotaciones a la RIC exige el cumplimiento de los requisitos que establece el artículo 27 de la Ley 19/1994.
De acuerdo con dicho precepto, las cantidades destinadas a la RIC deben materializarse en alguna de las inversiones a las que se refiere el apartado 4 de dicho artículo, entre ellas:
- según la letra B, la creación de puestos de trabajo siempre y cuando estén relacionados de forma directa con las inversiones iniciales. Lacontratacióndebe producirse dentro de un período de 6 meses a contar desde la fecha de entrada en funcionamiento de la inversión (de acuerdo con el citado artículo 10 del Reglamento, se computan también como creación de puestos de trabajo los trabajadores contratados dentro de los 6 meses anteriores a la fecha de entrada en funcionamiento de la inversión, siempre que estén relacionados de forma directa con la misma).
La creación de puestos de trabajo se determina por elincremento de la plantilla media totaldel contribuyente producido en dicho período respecto de la plantilla media de los 12 meses anteriores a la fecha de la entrada en funcionamiento de la inversión. Según el citado artículo 10 del Reglamento, la creación de puestos de trabajo y las variaciones de plantilla media serán las producidas en el conjunto de los establecimientos permanentes del sujeto pasivo situados en Canarias.
El incremento de plantilla debemantenerse durante un período de 5 años, salvo en el caso de contribuyentes que cumplan las condiciones del artículo 101 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (empresas de reducida dimensión) en el período impositivo en el que se obtiene el beneficio con cargo al cual se dota la Reserva, quienes deben mantener dicho incremento durante 3 años.
Para el cálculo de la plantilla media total de la empresa y de su incremento se toman las personas empleadas, en los términos que disponga la legislación laboral, teniendo en cuenta la jornada contratada en relación con la jornada completa.
El artículo 10 del Reglamento de desarrollo de la Ley 19/1994 añade que no resulta necesario que los nuevos puestos de trabajo sean ocupados por los nuevos trabajadores contratados.
Por su parte, según el apartado 6 del artículo 27, en los supuestos de creación de puestos de trabajo se considera producida la materialización únicamente durante los 2 primeros años desde que se produce el incremento de plantilla y se computa, en cada período impositivo, por el importe del coste medio de los salarios brutos y las cotizaciones sociales obligatorias que se corresponde con ese incremento.
- en la letra B bis se prevé la materialización en la creación de puestos de trabajo que no pueda ser calificada como inversión inicial, posibilidad que conlleva el cumplimiento de los mismos requisitos previstos para la materialización de empleo relacionado con inversiones iniciales (el incremento de la plantilla media total del contribuyente en el período respecto a la plantilla media de los 12 meses anteriores, así como el requisito de su mantenimiento) y, adicionalmente, que, como límite a esta forma de materialización, podrá destinarse el 50 por ciento de las dotaciones a la Reserva efectuadas por el contribuyente en el período impositivo.
Por su parte, en el apartado 6 del artículo 27, se añade que, en este supuesto de la letra B bis, se entenderá por materialización de la Reserva el coste medio referido hasta un máximo de 36.000 euros por trabajador.
Por tanto, en referencia a la cuestión planteada, de acuerdo con la normativa señalada, para el cálculo de la plantilla media total y de su incremento se tomarán las personas empleadas, en los términos que disponga la legislación laboral, teniendo en cuenta la jornada contratada en relación con la jornada completa.
En el supuesto planteado, señala la consultante que el incremento de plantilla corresponde a la subrogación en los contratos formalizados por la entidad transmitente del establecimiento hotelero.
En relación a estos contratos en los que la sociedad se subroga hay que señalar que es reiterado criterio de este Centro Directivo (entre otras, véase la contestación a consulta vinculante V1903-19, aunque para el incremento de plantilla a efectos del artículo 102 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades) que la incorporación de nuevos trabajadores derivada de subrogación, con asunción de las obligaciones existentes por el nuevo empleador, no puede considerarse como creación de empleo, lo que implica que el nuevo empleador no pueda computar los nuevos trabajadores incorporados por cesión o subrogación como un incremento de la plantilla media respecto de la inicial. En este sentido se manifiesta el Tribunal Supremo en Sentencia 6144/2006 de 5 de octubre de 2026 en relación con una deducción por generación de empleo del Impuesto sobre Sociedades, que señala: “de la regulación normativa expuesta se deduce claramente que la finalidad del beneficio fiscal es incentivar la creación de empleo con origen en la existencia de una nueva relación laboral para el empleador y no en una mera sucesión o subrogación legal, con asunción de obligaciones preexistentes -y entre ellas la de respeto de la antigüedad delos trabajadores- como es el caso contemplado en el presente recurso de casación."
En consecuencia, no se cumplen los requisitos para considerar la inversión apta para la materialización de la reserva para inversiones en Canarias por creación de puestos de trabajo conforme a las modalidades B o B bis del artículo 27.4 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, sin que se entre a valorar cual de estas modalidades es aplicable en el caso planteado en el escrito de consulta.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 19/1994 art. 27