La sociedad tributará como patrimonial en ejercicio 2006 si más del 50% de su activo está constituido por valores o elementos no afectos a actividades económicas, determinados según contabilidad que refleje fielmente la realidad patrimonial. A efectos de este cálculo se excluyen determinados valores (obligaciones legales, créditos de actividades económicas, participaciones de control con organización adecuada) y bienes cuyo precio de adquisición no supere beneficios no distribuidos de ejercicios anteriores. Las plusvalías derivadas de la venta de parcelas (elementos patrimoniales no afectos) tributarán al tipo de gravamen del IS aplicable al ejercicio 2006, sin régimen especial diferenciado en la base imponible.
Hechos
En 2004, la entidad consultante compró una serie de parcelas urbanas, y se dio de alta en el epígrafe 833 "promoción inmobiliaria" del IAE.
Una junta de compensación contrata las obras de urbanización con una empresa constructora/urbanizadora que inicia los trabajos en 2005. La junta libra las primeras facturas a cargo de los propietarios, entre los que se encuentra la entidad consultante, distribuyendo los costes y gastos de urbanización que a su propio cargo gira la constructora.
Durante 2005 la junta de compensación factura los trabajos de urbanización a cargo de los propietarios, finalizando las obras en diciembre.
En ningún momento los propietarios transmitieron las fincas a la junta de compensación a cambio de cuotas participativas.
En mayo de 2005 la entidad consultante recibe de una sociedad mercantil un dinero a cuenta del precio de venta de la totalidad de las parcelas que deberán ser entregadas debidamente urbanizadas.
En enero de 2006 la entidad consultante, mediante escritura pública, transmite a la adquirente la totalidad de las parcelas.
Estos terrenos constituyen el único activo de la sociedad hasta su transmisión.
El capital social de la entidad pertenece en más del 50% a menos de 10 socios.
Durante 2006, y por un período superior a 90 días, el activo de la entidad estará constituido prácticamente en su totalidad por cuentas de tesorería, de deudores, y por cartera de valores a corto plazo.
Cuestión planteada
: 1. Si durante el ejercicio 2006 se dan las circunstancias comentadas, si la sociedad tributará con arreglo al régimen de sociedades patrimoniales.
2. Cuál es el tipo de gravamen aplicable a las plusvalías derivadas de la venta de las parcelas.
Contestación
1. El texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula en el capítulo VI de su título VII, artículos 61 a 63, según redacción vigente en los períodos impositivos iniciados antes de 1 de enero de 2007, el régimen especial de las sociedades patrimoniales.
El artículo 61.1 del TRLIS señala que:
“1. Tendrán la consideración de sociedades patrimoniales aquellas en las que concurran las circunstancias siguientes:
a) Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.
Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad.
A efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos:
1.º No se computarán los valores siguientes:
Los poseídos para dar cumplimiento a obligaciones legales y reglamentarias.
Los que incorporen derechos de crédito nacidos de relaciones contractuales establecidas como consecuencia del desarrollo de actividades económicas.
Los poseídos por sociedades de valores como consecuencia del ejercicio de la actividad constitutiva de su objeto.
Los que otorguen, al menos, el cinco por ciento de los derechos de voto y se posean con la finalidad de dirigir y gestionar la participación siempre que, a estos efectos, se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales, y la entidad participada no esté comprendida en este párrafo a).
2.º No se computarán como valores ni como elementos no afectos a actividades económicas aquellos cuyo precio de adquisición no supere el importe de los beneficios no distribuidos obtenidos por la entidad, siempre que dichos beneficios provengan de la realización de actividades económicas, con el límite del importe de los beneficios obtenidos tanto en el propio año como en los últimos 10 años anteriores. A estos efectos, se asimilan a los beneficios procedentes de actividades económicas los dividendos que procedan de los valores a que se refiere el último inciso del párrafo anterior, cuando los ingresos obtenidos por la entidad participada procedan, al menos en el 90 por ciento, de la realización de actividades económicas.
b) Que más del 50 por ciento del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a 10 o menos socios o a un grupo familiar, entendiéndose a estos efectos que éste está constituido por el cónyuge y las demás personas unidas por vínculos de parentesco, en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el cuarto grado, inclusive.
Las circunstancias a que se refiere este apartado deberán concurrir durante más de 90 días del ejercicio social.”
Por tanto, para que la entidad tenga la condición de sociedad patrimonial han de concurrir las tres circunstancias siguientes:
Primera. Que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.
Segunda. Que más del 50 por ciento del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a diez o menos socios o a un grupo familiar.
Tercera. Que las dos circunstancias anteriores concurran durante más de noventa días del ejercicio social.
Siendo éste el punto de partida, la cuestión a analizar consiste en determinar si se entiende que la entidad consultante realiza una actividad económica en el caso de aportar los terrenos de los que es titular a una junta de compensación, la cual llevará a cabo la urbanización de los terrenos.
En primer lugar, puede indicarse que el texto refundido de la Ley sobre Régimen del Suelo y Ordenación Urbana, aprobado por el Real Decreto 1346/1976, de 9 de abril, y declarado expresamente vigente por la Sentencia del Tribunal Constitucional 61/1997, de 20 de marzo, establece que los sistemas de actuación para la ejecución del planeamiento urbanístico son tres: compensación, cooperación y expropiación.
El artículo 129 del señalado texto refundido señala que “la incorporación de los propietarios a la Junta de Compensación no presupone, salvo que los Estatutos dispusieran otra cosa, la transmisión a la misma de los inmuebles afectados a los resultados de la gestión común”. Sobre la base de este precepto, se distinguen dos tipos de juntas de compensación:
a) Con carácter general, aquellas en que la junta actúa en sustitución de los propietarios o, como dice el artículo 129.2, “actuarán como fiduciarias con pleno poder dispositivo sobre las fincas pertenecientes a los propietarios miembros de aquéllas, sin más limitaciones que las establecidas en los Estatutos”.
b) Cuando se establezca expresamente en los Estatutos, resulta posible que los propietarios de los terrenos transmitan la propiedad de los mismos a la junta, recibiendo una cuota de participación en los derechos de adjudicación. Tras las obras de urbanización, los propietarios reciben la plena propiedad de las parcelas resultantes, proporcionalmente a sus cuotas participativas.
La diferencia entre ambas resulta determinante a efectos tributarios. Del escrito de la consultante se desprende que nos encontramos ante el supuesto de la letra a) anterior, ya que se indica en éste que la junta de compensación se limita a contratar las obras y repercutir el coste de las mismas a sus dueños sin que se haya producido la transmisión de la propiedad a dicha junta. En estos casos, la junta se limita a realizar a favor de sus miembros las tareas de urbanización.
Planteado lo anterior, es preciso dilucidar si los propietarios, como consecuencia de la actuación de la junta con los terrenos cedidos, desarrollan o no una actividad económica. En este sentido, el TRLIS nada señala al respecto, remitiéndose en su artículo 61 del TRLIS a la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Así, el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (TRLIRPF), aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, normativa vigente en la fecha de presentación de la presente consulta, establece en su artículo 25:
“1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.
2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento o compraventa de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.
b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.”
A este respecto debe recordarse que constituye doctrina reiterada de este Centro Directivo que la promoción inmobiliaria constituye, en todo caso, una actividad económica, al existir una ordenación por cuenta propia de medios productivos. En relación con esta actividad no han de cumplirse los requisitos del apartado 2 del artículo 25 del TRLIRPF, que se refiere a las actividades de arrendamiento y compraventa de inmuebles, actividades distintas de la promoción inmobiliaria. Además, la mera intención o voluntad de llevar a cabo una actividad de promoción inmobiliaria no implica su comienzo efectivo.
En el caso planteado por la sociedad consultante, la junta de compensación al ser de naturaleza fiduciaria se limita a realizar en favor de sus miembros las tareas de urbanización, manteniendo éstos la propiedad de los terrenos. Esta circunstancia no significa necesariamente que los propietarios que ceden los terrenos, aunque financien mediante sus aportaciones o derramas las obras de urbanización, desarrollen una actividad económica de promoción inmobiliaria.
Por tanto habrá que analizar, en cada caso concreto, las circunstancias de cada uno de los partícipes de la junta, personas físicas o jurídicas, para determinar si desarrollan o no una actividad promotora. Lógicamente, si con anterioridad el partícipe en la junta desarrollaba operaciones de promoción o bien las realiza con posterioridad a la adjudicación de los terrenos urbanizados, es evidente que lleva a cabo una actividad de promoción inmobiliaria. Además, y a falta de hechos en la consulta planteada que puedan permitir la emisión de un juicio definitivo por parte de este Centro Directivo, pueden señalarse como indicios de realización de una actividad económica en relación con los terrenos cedidos a la junta, entre otros, la participación efectiva en la gestión de la junta, la posible vinculación con las sociedades que ejecuten la urbanización del terreno o con la sociedad a la que, en su caso, se transmitiese el terreno urbanizado adjudicado para su posterior promoción, dado que ello sería un indicio de la existencia de actividad económica considerando conjuntamente las sociedades vinculadas, en donde la consultante sería un mero instrumento para desarrollar tal actividad cuya intervención tiene como finalidad buscar una ventaja fiscal al margen de otro efecto económico relevante.
Por tanto, de darse alguna de estas circunstancias la sociedad desarrollaría una actividad económica y, por tanto, los terrenos aportados tendrían la consideración de afectos a la misma.
En caso contrario, esto es, que la sociedad no desarrolle actividad económica alguna en relación con tales terrenos y si además es titular de otros elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas de forma que, en su conjunto, representen más del 50 por ciento de su activo, la consultante cumpliría la primera de las circunstancias indicadas anteriormente para tener la consideración de sociedad patrimonial.
No obstante, a tal efecto, si la entidad desarrollase o hubiera desarrollado alguna actividad económica habría que tener en consideración la posibilidad de la presencia en su balance de beneficios no distribuidos procedentes de dicha actividad económica. Así, el propio artículo 61 del TRLIS incluye una norma a fin de evitar que las sociedades que desarrollan actividades económicas puedan quedar sujetas al régimen de las sociedades patrimoniales como consecuencia de no distribuir sus beneficios y reinvertirlos en elementos no afectos a la actividad. Así, el número 2.º de la letra a) del apartado 1 del artículo 61 establece que “no se computarán como valores ni como elementos no afectos a actividades económicas aquellos cuyo precio de adquisición no supere el importe de los beneficios no distribuidos obtenidos por la entidad, siempre que dichos beneficios provengan de la realización de actividades económicas, con el límite del importe de los beneficios obtenidos tanto en el propio año como en los últimos 10 años anteriores. A estos efectos, se asimilan a los beneficios procedentes de actividades económicas los dividendos que procedan de los valores a que se refiere el último inciso del párrafo anterior, cuando los ingresos obtenidos por la entidad participada procedan, al menos en el 90 por ciento, de la realización de actividades económicas”.
Así, para determinar si la entidad pudiera tener la consideración de patrimonial habría que restar del total de sus activos no afectos el importe de los beneficios no distribuidos procedentes de la realización de actividades económicas, con el límite de los beneficios obtenidos en el propio año y en los diez anteriores. Únicamente si después de esta operación más de la mitad del activo de la consultante está constituido por elementos no afectos a actividades económicas, concurrirá la primera de las circunstancias indicadas para tributar como patrimonial.
A falta de otra información adicional la presente consulta se contesta bajo la hipótesis de cumplimiento de esta primera circunstancia para tener la consideración de sociedad patrimonial.
En cuanto a la segunda de las circunstancias señaladas, la relativa a la composición de su accionariado, concurre en este caso según se manifiesta en el escrito de consulta.
Por último, que ambas circunstancias concurren durante más de noventa días del ejercicio social, también se entiende cumplido de acuerdo con lo expuesto anteriormente.
En definitiva, bajo la hipótesis anteriormente indicada, la sociedad tiene la consideración de patrimonial en 2006 por lo que habrá de tributar con arreglo a este régimen especial.»
2. De acuerdo con lo indicado anteriormente, las consecuencias tributarias de la venta de las parcelas serán, en principio, las previstas en el artículo 61.3 del TRLIS. De acuerdo con dicho precepto, la base imponible de la sociedad se dividirá en dos partes, la general y la especial, y se cuantificará según lo dispuesto en el TRLIRPF, con las limitaciones y condiciones que en dicho apartado se indican.
Al remitirse la normativa del Impuesto sobre Sociedades a la del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas para cuantificar la base imponible de la sociedad, serán de aplicación los preceptos reguladores de este último Impuesto. Por tanto la transmisión de las parcelas originará una ganancia o pérdida patrimonial cuya cuantificación habrá de realizarse, en este caso, con arreglo a lo dispuesto en los artículos 32 y 33 del TRLIRPF.
El importe así determinado de la ganancia o pérdida patrimonial habrá de integrarse en la base imponible.
Además habrá de tenerse en cuenta la previsión contemplada en el artículo 61.3.a).2.º del TRLIS: “en el cálculo del importe de las ganancias patrimoniales no resultará de aplicación lo establecido en la disposición transitoria novena del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas”.
Finalmente, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 38, 39 y 40 del TRLIRPF, dicho importe se incluirá en la parte especial de la base imponible ya que las parcelas se adquirieron con más de un año de antelación a la fecha de la transmisión, salvo que se hayan realizado mejoras en los terrenos en el año anterior a su transmisión (como en este caso podrían ser las obras de urbanización), en cuyo caso, la ganancia o pérdida patrimonial correspondiente a estas últimas se incluirá en la parte general de la base imponible.
Por último, cabe indicar que, con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2007, queda derogado el capítulo VI del título VII del TRLIS, dedicado al régimen especial de las sociedades patrimoniales, según establece la disposición derogatoria segunda de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 61