La venta de participaciones en sociedad residente en Rumanía por sujeto pasivo español tributará exclusivamente en España conforme al art. 14.3 del CDI hispano-rumano de 1979, que asigna al Estado de residencia del transmitente la potestad tributaria sobre ganancias de enajenación de bienes distintos de inmuebles, sin asimilar participaciones cuyo activo sea mayoritariamente inmobiliario al régimen de bienes inmuebles. En IS, la ganancia patrimonial se integrará en la base imponible del régimen general sin beneficios de exención; de concurrir exención por reinversión (art. 30 TRLIS) o por ganancia excepcional (régimen especial), la aplicabilidad dependerá del cumplimiento de requisitos específicos del régimen elegido y de que la operación no afecte participaciones cualificadas sujetas a limitaciones adicionales.
Hechos
Entidad residente en España quiere transmitir el 100% de las participaciones que posee de una sociedad rumana a otra entidad rumana. El activo de la sociedad transmitida está compuesto en más del 50% por inmuebles ubicados en Rumanía.
Cuestión planteada
País donde debe tributar la venta de participaciones e impuestos a los que está sujeta la operación.
Posibilidad de acoger el beneficio obtenido en la venta a exenciones en virtud del Convenio hispano rumano.
Tratamiento si la entidad adquirente fuese española.
Contestación
La consultante es una persona jurídica residente en España que va a enajenar las participaciones en una entidad residente en Rumanía, por lo que será de aplicación el Convenio entre el Gobierno del Reino de España y el Gobierno de la República Socialista de Rumanía para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y el patrimonio, hecho en Madrid el 24 de mayo de 1979 (BOE de 2 de octubre de 1980).
El artículo 14, apartado 1, del citado Convenio establece lo siguiente:
“Las ganancias procedentes de la enajenación de bienes inmuebles, conforme se definen en el párrafo 2 del artículo 6, pueden someterse a imposición en el Estado Contratante en el que tales bienes estén situados.”
El apartado 3 del mismo artículo 14 determina:
“Las ganancias derivadas de la enajenación de cualquier otro bien distinto de los mencionados en los párrafos 1 y 2, sólo pueden someterse a imposición en el Estado Contratante en el que resida el transmitente.”
Como se ha observado, a diferencia de lo que sucede en otros Convenios firmados por España, la redacción del artículo 14 no equipara el tratamiento de la venta de acciones en una sociedad cuyo activo esté compuesto principalmente por bienes inmuebles con la venta del inmueble mismo.
Por tanto, la ganancia patrimonial derivada de la enajenación de acciones de una sociedad residente en Rumanía, cuyo patrimonio está formado mayoritariamente por inmuebles sitos en Rumanía, en principio será gravada exclusivamente en España, como país en el que reside el transmitente. Únicamente podría someterse a gravamen en Rumanía si la venta de tales acciones se define como inmueble en la normativa interna rumana.
En consecuencia, la venta de las acciones de la sociedad rumana por parte de la sociedad española tributará exclusivamente en España.
Partiendo del supuesto indicado, de que la venta de las acciones de la sociedad rumana por parte de la sociedad española tributará exclusivamente en España, cabe señalar lo siguiente en cuanto al Impuesto sobre Sociedades:
En la contestación a la presente consulta, y a falta de información al respecto, va a partirse del supuesto de que la entidad consultante tributa en el Impuesto sobre Sociedades por el régimen general.
El artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece que “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
En consecuencia, el cálculo de la base imponible de la entidad consultante partirá de su resultado contable, corregido mediante los correspondientes preceptos de la Ley del Impuesto que en su caso fueran de aplicación.
De acuerdo con ello, en principio, y a falta de otra información adicional (como puede ser el valor contable de las participaciones, el modo de adquisición de las mismas, la posible existencia de provisión por depreciación de valores, la posible vinculación con la persona o entidad a la que se venden las participaciones, etc.), la venta de las participaciones de la entidad rumana, ya sea a otra entidad rumana o a una entidad española, generará en la entidad consultante un resultado contable, que será el que habrá de integrarse en su base imponible. No obstante, en su caso, sería necesario practicar los ajustes correspondientes al resultado contable para determinar la base imponible.
Por su parte, el artículo 21 del TRLIS regula la exención para evitar la doble imposición económica internacional sobre dividendos y rentas de fuente extranjera derivadas de la transmisión de valores representativos de los fondos propios de entidades no residentes en territorio español. Su apartado 2 establece que:
“2. Estará exenta la renta obtenida en la transmisión de la participación en una entidad no residente en territorio español, cuando se cumplan los requisitos establecidos en el apartado anterior. (…)
El requisito previsto en el párrafo a) del apartado anterior deberá cumplirse el día en que se produzca la transmisión. Los requisitos previstos en los párrafos b) y c) deberán ser cumplidos en todos y cada uno de los ejercicios de tenencia de la participación. No obstante, cuando la participación en la entidad no residente hubiera sido valorada conforme a las reglas del régimen especial del capítulo VIII del título VII de esta ley, se aplicará la exención en las condiciones establecidas en el párrafo d) de este apartado.
No se aplicará la exención cuando el adquirente resida en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal.
(…)”
En el caso planteado en el escrito de consulta, la entidad consultante transmitirá su participación en una entidad no residente en territorio español, y podría aplicar la exención recogida, con sus especialidades, en el apartado 2 del artículo 21 del TRLIS respecto de la renta obtenida, siempre y cuando se cumplan todos los requisitos establecidos en el apartado 1 de dicho artículo y siempre que no resulten de aplicación las excepciones contenidas en el apartado 3 del mencionado precepto.
Los requisitos señalados en el apartado 1 del este artículo 21 son los siguientes:
“a) Que el porcentaje de participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad no residente sea, al menos, del cinco por ciento.
La participación correspondiente se deberá poseer de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, se deberá mantener posteriormente durante el tiempo necesario para completar dicho plazo. Para el cómputo del plazo se tendrá también en cuenta el período en que la participación haya sido poseída ininterrumpidamente por otras entidades que reúnan las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades.
b) Que la entidad participada haya estado gravada por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto en el ejercicio en que se hayan obtenido los beneficios que se reparten o en los que se participa.
A estos efectos, se tendrán en cuenta aquellos tributos extranjeros que hayan tenido por finalidad la imposición de la renta obtenida por la entidad participada, siquiera sea parcialmente, con independencia de que el objeto del tributo lo constituya la propia renta, los ingresos o cualquier otro elemento indiciario de aquélla.
Se considerará cumplido este requisito, cuando la entidad participada sea residente en un país con el que España tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional, que le sea de aplicación y que contenga cláusula de intercambio de información.
En ningún caso se aplicará lo dispuesto en este artículo cuando la entidad participada sea residente en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal, excepto que resida en un Estado miembro de la Unión Europea y el sujeto pasivo acredite que su constitución y operativa responde a motivos económicos válidos y que realiza actividades empresariales.
c) Que los beneficios que se reparten o en los que se participa procedan de la realización de actividades empresariales en el extranjero. Sólo se considerará cumplido este requisito cuando al menos el 85 por ciento de los ingresos del ejercicio correspondan a:
1.º Rentas que se hayan obtenido en el extranjero y que no estén comprendidas entre aquellas clases de renta a que se refiere el apartado 2 del artículo 107 como susceptibles de ser incluidas en la base imponible por aplicación del régimen de transparencia fiscal internacional. En cualquier caso, las rentas derivadas de la participación en los beneficios de otras entidades, o de la transmisión de los valores o participaciones correspondientes, habrán de cumplir los requisitos del párrafo 2.º siguiente.
En particular, a estos efectos, se considerarán obtenidas en el extranjero las rentas procedentes de las siguientes actividades:
1.ª Comercio al por mayor, cuando los bienes sean puestos a disposición de los adquirentes en el país o territorio en el que resida la entidad participada o en cualquier otro país o territorio diferente del español, siempre que las operaciones se efectúen a través de la organización de medios personales y materiales de que disponga la entidad participada.
2.ª Servicios, cuando sean utilizados en el país o territorio en el que resida la entidad participada o en cualquier otro país o territorio diferente del español, siempre que se efectúen a través de la organización de medios personales y materiales de que disponga la entidad participada.
3.ª Crediticias y financieras, cuando los préstamos y créditos sean otorgados a personas o entidades residentes en el país o territorio en el que resida la entidad participada o en cualquier otro país o territorio diferente del español, siempre que las operaciones se efectúen a través de la organización de medios personales y materiales de que disponga la entidad participada.
4.ª Aseguradoras y reaseguradoras, cuando los riesgos asegurados se encuentren en el país o territorio en el que resida la entidad participada o en cualquier otro país o territorio diferente del español, siempre que aquéllas se efectúen a través de la organización de medios personales y materiales de que disponga la entidad participada.
2.º Dividendos o participaciones en beneficios de otras entidades no residentes respecto de las cuales el sujeto pasivo tenga una participación indirecta que cumpla los requisitos de porcentaje y antigüedad previstos en el párrafo a), cuando los referidos beneficios y entidades cumplan a su vez, los requisitos establecidos en los demás párrafos de este apartado. Asimismo, rentas derivadas de la transmisión de la participación en dichas entidades no residentes, cuando se cumplan los requisitos del apartado siguiente.
Para la aplicación de este artículo, en el caso de distribución de reservas se atenderá a la designación contenida en el acuerdo social y, en su defecto, se considerarán aplicadas las últimas cantidades abonadas a dichas reservas.”
En primer lugar, el porcentaje de participación que posee la entidad consultante en el capital de la entidad no residente es el 100%, si bien se desconoce si lo ha poseído de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que se produce la transmisión.
En segundo lugar, la entidad participada es residente en Rumanía, y como ya se ha señalado, el Gobierno del Reino de España y el Gobierno de la República Socialista de Rumanía suscribieron un Convenio para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y el patrimonio, firmado el 24 de mayo de 1979 (BOE de 2 de octubre de 1980).
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 1 de este Convenio, “el presente Convenio se aplica a las personas residentes de uno o de ambos Estados contratantes”, señalando su artículo 3.1 que “el término “persona” comprende las personas físicas, las sociedades y cualquier otra agrupación de personas”, y “el término “sociedad” significa cualquier persona jurídica –y comprende una Sociedad mixta constituida conforme a la legislación rumana- o cualquier entidad que se considere persona jurídica a efectos impositivos”.
En su artículo 2.3, el Convenio establece que:
“3. Los impuestos actuales a los que concretamente se aplica este Convenio son:
a) En lo que se refiere a Rumanía:
- el impuesto sobre las rentas obtenidas por personas físicas y jurídicas;
(…)
b) En lo que se refiere a España:
(…)
- el impuesto general sobre la Renta de Sociedades y demás Entidades Jurídicas;
(…)
4. El Convenio se aplicará, igualmente, a los impuestos de naturaleza idéntica o análoga y a los impuestos sobre el patrimonio que entren en vigor después de la firma del presente Convenio y que se añadan a los impuestos actuales o les sustituyan. (…)”
Por tanto, en la medida en que el mencionado Convenio resulte de aplicación a la entidad residente en Rumanía en todos y cada uno de los ejercicios de tenencia de la participación, se considerará cumplido el requisito previsto en el artículo 21.1.b) del TRLIS.
En tercer lugar, será necesario que los beneficios en los que se participa procedan de la realización de actividades empresariales en el extranjero, en todos y cada uno de los ejercicios de tenencia de la participación. En particular se considerará cumplido dicho requisito cuando al menos el 85% de los ingresos del ejercicio correspondan a rentas que se hayan obtenido en el extranjero, no comprendidas entre aquellas clases de renta a que se refiere el artículo 107.2 del TRLIS como susceptibles de ser incluidas en la base imponible por aplicación del régimen de transparencia fiscal internacional.
El artículo 107.2 del TRLIS establece que únicamente se incluirá en la base imponible la renta positiva que provenga de, entre otras, las siguientes fuentes:
“Titularidad de bienes inmuebles rústicos y urbanos o de derechos reales que recaigan sobre estos, salvo que estén afectos a una actividad empresarial conforme a lo dispuesto en los artículos 25 y 27 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, o cedidos en uso a entidades no residentes, pertenecientes al mismo grupo de sociedades de la titular, en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio.”
En el escrito de consulta solamente se indica que el activo de la entidad rumana cuyas participaciones se transmiten está compuesto en más de un 50% por bienes inmuebles ubicados en Rumanía. Es decir, no se dispone de información suficiente para poder determinar el cumplimiento o no de este tercer requisito.
En consecuencia, este Centro Directivo no puede pronunciarse sobre el cumplimiento de los requisitos establecidos en el apartado 1 artículo 21 del TRLIS, previamente transcrito, que determinaría la exención de la renta obtenida en la transmisión de la participación de la entidad rumana por parte de la entidad consultante.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
CDI Rumanía, art. 14