La distribución de prima de emisión no minora los fondos propios computables para la reducción por reserva de capitalización (art. 25 LIS) porque la prima de emisión no se incluye en el cómputo de fondos propios ni al inicio ni al cierre del ejercicio en el que se distribuye; por tanto, su distribución no genera disminución del incremento de fondos propios que constituye la base de la reducción. Este tratamiento es aplicable tanto si la entidad pertenece a un grupo de consolidación fiscal como si opera de forma individual, toda vez que el régimen depende exclusivamente de la variación neta de los fondos propios de la entidad considerada aisladamente.
Hechos
La consultante, la entidad X, es la sociedad dominante de un grupo multinacional dedicado al diseño, desarrollo, fabricación y distribución de toda clase de productos de perfumería, jabonería y moda, cosmética y dermatología.
La sociedad X participa en la practica totalidad del capital social de la entidad A, sociedad holding que ostenta las participaciones en compañías, nacionales e internacionales, que representan las diferentes divisiones del negocio del grupo multinacional.
Al efecto, cabe señalar que las sociedades españolas que conforman el grupo X tributan, en aquellos casos en los que se cumplan los requisitos para ello, bajo el régimen especial de consolidación fiscal (en adelante, grupo fiscal X), ostentando la sociedad X la condición de dominante.
Con ocasión de un proceso de reorganización del grupo X y de las actuaciones preparatorias de la eventual admisión a cotización de las acciones, durante los ejercicios 2023 y 2024 se realizaron determinadas operaciones, entre ellas, determinados repartos de dividendos de la entidad A en favor de la entidad X.
En concreto, en 2024 la entidad A repartió a la entidad X un dividendo con cargo a prima de emisión.
Cuestión planteada
- ¿La distribución de la prima de emisión realizada por la entidad A a su socio X no comportaría una minoración de los fondos propis computables para el cálculo de la base de la reducción por reserva de capitalización, al no incluir la partida de prima de emisión, como aportación de socios, en el cómputo de los fondos propios al inicio y al cierre del ejercicio?
- ¿El mismo tratamiento resultaría de aplicación en caso de que no formaran parte de mismo grupo de consolidación fiscal?
Contestación
El artículo 25 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), establece, para períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2025, que:
“Artículo 25. Reserva de capitalización.
1. Los contribuyentes que tributen al tipo de gravamen previsto en los apartados 1 o 6 del artículo 29 de esta ley tendrán derecho a una reducción en la base imponible del 20 por ciento del importe del incremento de sus fondos propios, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que el importe del incremento de los fondos propios de la entidad se mantenga durante un plazo de 3 años desde el cierre del período impositivo al que corresponda esta reducción, salvo por la existencia de pérdidas contables en la entidad.
b) Que se dote una reserva por el importe de la reducción, que deberá figurar en el balance con absoluta separación y título apropiado y será indisponible durante el plazo previsto en la letra anterior.
A estos efectos, no se entenderá que se ha dispuesto de la referida reserva, en los siguientes casos:
a) Cuando el socio o accionista ejerza su derecho a separarse de la entidad.
b) Cuando la reserva se elimine, total o parcialmente, como consecuencia de operaciones a las que resulte de aplicación el régimen fiscal especial establecido en el capítulo VII del título VII de esta ley.
c) Cuando la entidad deba aplicar la referida reserva en virtud de una obligación de carácter legal.
Sin perjuicio de lo anterior, el contribuyente tendrá derecho a una reducción en la base imponible, en los términos previstos en este apartado, del 23 por ciento del importe del incremento de los fondos propios, siempre que la plantilla media total del contribuyente, en el período impositivo, se haya incrementado, respecto de la plantilla media total del período impositivo inmediato anterior en un mínimo de un 2 por ciento sin superar un 5 por ciento. En el supuesto de que el incremento de la plantilla media total del contribuyente, en el período impositivo, respecto de la plantilla media total del período impositivo inmediato anterior, se encuentre entre un 5 y un 10 por ciento, el contribuyente tendrá derecho a una reducción en la base imponible del 26,5 por ciento del importe del incremento de los fondos propios.
Cuando el referido incremento resulte superior a un 10 por ciento, la reducción a la que tendrá derecho el contribuyente será del 30 por ciento.
El referido incremento de plantilla deberá mantenerse durante un plazo de 3 años desde el cierre del período impositivo al que corresponda la reducción.
En ningún caso, el derecho a la reducción prevista en este apartado podrá superar el siguiente importe:
i) El 20 por ciento de la base imponible positiva del período impositivo previa a esta reducción, a la integración a que se refiere el apartado 12 del artículo 11 de esta ley y a la compensación de bases imponibles negativas.
ii) El 25 por ciento de la base imponible positiva del período impositivo previa a esta reducción, a la integración a que se refiere el apartado 12 del artículo 11 de esta ley y a la compensación de bases imponibles negativas, tratándose de contribuyentes cuyo importe neto de la cifra de negocios sea inferior a 1 millón de euros durante los 12 meses anteriores a la fecha en que se inicie el período impositivo al que corresponda esta reducción.
No obstante, en caso de insuficiente base imponible para aplicar la reducción, las cantidades pendientes podrán ser objeto de aplicación en los períodos impositivos que finalicen en los 2 años inmediatos y sucesivos al cierre del período impositivo en que se haya generado el derecho a la reducción, conjuntamente con la reducción que pudiera corresponder, en su caso, por aplicación de lo dispuesto en este artículo en el período impositivo correspondiente, y con el límite previsto en las letras i) e ii) anteriores.
2. El incremento de fondos propios vendrá determinado por la diferencia positiva entre los fondos propios existentes al cierre del ejercicio sin incluir los resultados del mismo, y los fondos propios existentes al inicio del mismo, sin incluir los resultados del ejercicio anterior.
No obstante, a los efectos de determinar el referido incremento, no se tendrán en cuenta como fondos propios al inicio y al final del período impositivo:
a) Las aportaciones de los socios.
b) Las ampliaciones de capital o fondos propios por compensación de créditos.
c) Las ampliaciones de fondos propios por operaciones con acciones propias o de reestructuración.
d) Las reservas de carácter legal o estatutario.
e) Las reservas indisponibles que se doten por aplicación de lo dispuesto en el artículo 105 de esta Ley y en elartículo 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias.
f) Los fondos propios que correspondan a una emisión de instrumentos financieros compuestos.
g) Los fondos propios que se correspondan con variaciones en activos por impuesto diferido derivadas de una disminución o aumento del tipo de gravamen de este Impuesto.
Estas partidas tampoco se tendrán en cuenta para determinar el mantenimiento del incremento de fondos propios en cada período impositivo en que resulte exigible.
3. La reducción correspondiente a la reserva prevista en este artículo será incompatible en el mismo período impositivo con la reducción en base imponible en concepto de factor de agotamiento prevista en los artículos 91 y 95 de esta Ley.
4. El incumplimiento de los requisitos previstos en este artículo dará lugar a la regularización de las cantidades indebidamente reducidas, así como de los correspondientes intereses de demora, en los términos establecidos en el artículo 125.3 de esta Ley.”
El mismo artículo, con efectos para los períodos impositivos que se iniciaran a partir del 1 de enero de 2024, se expresaba en los siguientes términos:
“1. Los contribuyentes que tributen al tipo de gravamen previsto en los apartados 1 o 6 del artículo 29 de esta Ley tendrán derecho a una reducción en la base imponible del 15 por ciento del importe del incremento de sus fondos propios, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que el importe del incremento de los fondos propios de la entidad se mantenga durante un plazo de 3 años desde el cierre del período impositivo al que corresponda esta reducción, salvo por la existencia de pérdidas contables en la entidad.
b) Que se dote una reserva por el importe de la reducción, que deberá figurar en el balance con absoluta separación y título apropiado y será indisponible durante el plazo previsto en la letra anterior.
A estos efectos, no se entenderá que se ha dispuesto de la referida reserva, en los siguientes casos:
a) Cuando el socio o accionista ejerza su derecho a separarse de la entidad.
b) Cuando la reserva se elimine, total o parcialmente, como consecuencia de operaciones a las que resulte de aplicación el régimen fiscal especial establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley.
c) Cuando la entidad deba aplicar la referida reserva en virtud de una obligación de carácter legal.
En ningún caso, el derecho a la reducción prevista en este apartado podrá superar el importe del 10 por ciento de la base imponible positiva del período impositivo previa a esta reducción, a la integración a que se refiere el apartado 12 del artículo 11 de esta Ley y a la compensación de bases imponibles negativas.
No obstante, en caso de insuficiente base imponible para aplicar la reducción, las cantidades pendientes podrán ser objeto de aplicación en los períodos impositivos que finalicen en los 2 años inmediatos y sucesivos al cierre del período impositivo en que se haya generado el derecho a la reducción, conjuntamente con la reducción que pudiera corresponder, en su caso, por aplicación de lo dispuesto en este artículo en el período impositivo correspondiente, y con el límite previsto en el párrafo anterior.
2. El incremento de fondos propios vendrá determinado por la diferencia positiva entre los fondos propios existentes al cierre del ejercicio sin incluir los resultados del mismo, y los fondos propios existentes al inicio del mismo, sin incluir los resultados del ejercicio anterior.
No obstante, a los efectos de determinar el referido incremento, no se tendrán en cuenta como fondos propios al inicio y al final del período impositivo:
a) Las aportaciones de los socios.
b) Las ampliaciones de capital o fondos propios por compensación de créditos.
c) Las ampliaciones de fondos propios por operaciones con acciones propias o de reestructuración.
d) Las reservas de carácter legal o estatutario.
e) Las reservas indisponibles que se doten por aplicación de lo dispuesto en el artículo 105 de esta Ley y en elartículo 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias.
f) Los fondos propios que correspondan a una emisión de instrumentos financieros compuestos.
g) Los fondos propios que se correspondan con variaciones en activos por impuesto diferido derivadas de una disminución o aumento del tipo de gravamen de este Impuesto.
Estas partidas tampoco se tendrán en cuenta para determinar el mantenimiento del incremento de fondos propios en cada período impositivo en que resulte exigible.
3. La reducción correspondiente a la reserva prevista en este artículo será incompatible en el mismo período impositivo con la reducción en base imponible en concepto de factor de agotamiento prevista en los artículos 91 y 95 de esta Ley.
4. El incumplimiento de los requisitos previstos en este artículo dará lugar a la regularización de las cantidades indebidamente reducidas, así como de los correspondientes intereses de demora, en los términos establecidos en el artículo 125.3 de esta Ley.”
A mayor abundamiento, cabe recordar que, para períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2024, el plazo de mantenimiento del incremento de fondos propios, así como de la reserva dotada era de 5 años, de modo que, a colación de lo anterior, la disposición transitoria cuadragésimo-tercera, dispone que:
“El plazo de 3 años, previsto en las letras a) y b) del artículo 25, apartado 1, de esta Ley, resultará igualmente de aplicación respecto del incremento de fondos propios y de las reservas de capitalización dotadas cuyo plazo de mantenimiento e indisponibilidad, respectivamente, no hubiera expirado al inicio del primer período impositivo que comience a partir de 1 de enero de 2024”.
Por su parte, el Capítulo VI del Título VII LIS regula el régimen especial de consolidación fiscal.
Al respecto, el artículo 56.1 de la LIS señala que
“1. El grupo fiscal tendrá la consideración de contribuyente”.
Al respecto, el artículo 62, relativo a la determinación de la base imponible del grupo fiscal, establece que:
“1. La base imponible del grupo fiscal se determinará sumando:
a) Las bases imponibles individuales correspondientes a todas y cada una de las entidades integrantes del grupo fiscal, teniendo en cuenta las especialidades contenidas en el artículo 63 de esta Ley. No obstante, los requisitos o calificaciones establecidos tanto en la normativa contable para la determinación del resultado contable, como en esta Ley para la aplicación de cualquier tipo de ajustes a aquel, en los términos establecidos en el apartado 3 del artículo 10 de esta Ley, se referirán al grupo fiscal.
b) Las eliminaciones.
c) Las incorporaciones de las eliminaciones practicadas en períodos impositivos anteriores, cuando corresponda de acuerdo con el artículo 65 de esta Ley.
d) Las cantidades correspondientes a la reserva de capitalización prevista en el artículo 25 de esta Ley, que se referirá al grupo fiscal. No obstante, la dotación de la reserva se realizará por cualquiera de las entidades del grupo.
(…)”
A su vez, el artículo 63 de la LIS, relativo a las reglas especiales aplicables en la determinación de las bases imponibles individuales de las entidades integrantes del grupo fiscal establece que:
“Las bases imponibles individuales correspondientes a las entidades integrantes del grupo fiscal, a que se refiere la letra a) del apartado 1 del artículo anterior, se determinarán de acuerdo con las reglas generales previstas en esta Ley, con las siguientes especialidades:
(…)
b) No se incluirá en las bases imponibles individuales la reserva de capitalización a que se refiere el artículo 25 de esta Ley.
(…)”
La entidad consultante X es la entidad dominante de un grupo de consolidación fiscal compuesto por ella misma y por sus entidades dependientes, entre ellas la entidad A, sociedad directamente participada por la entidad X.
Cuando un grupo de entidades tribute conforme al régimen especial de consolidación fiscal, regulado en el Capítulo VI del Título VII de la LIS, la aplicación de la reserva de capitalización, según se desprende del artículo 62.1.d) de la LIS, se referirá al grupo fiscal.
Así, el artículo 25 de la LIS permite aplicar una reducción de la base imponible del 20% del importe del incremento de los fondos propios existente en el período impositivo, en los términos y condiciones establecidos en dicho artículo. No obstante, para los periodos impositivos iniciados a partir del 1 de eneros de 2024 dicho porcentaje de reducción, aplicable en concepto de reserva de capitalización, era del 15% del importe del incremento de sus fondos propios.
Igualmente, tal y como establece el artículo 25.1.a) de la LIS, el importe del incremento de los fondos propios se debe mantener durante un plazo de tres años desde el cierre del período impositivo al que corresponda la reducción, salvo en el supuesto en el que haya pérdidas contables, y que se dote una reserva por el importe de la reducción, que deberá figurar en el balance con absoluta separación y título apropiado y será indisponible durante el mismo plazo de tres años a contar desde el cierre del período impositivo al que corresponda la reducción. Este plazo, según la disposición transitoria cuadragésima tercera de la LIS resultará igualmente de aplicación respecto del incremento de fondos propios y de las reservas de capitalización dotadas cuyo plazo de mantenimiento e indisponibilidad, respectivamente, no hubiera expirado al inicio del primer período impositivo que comience a partir de 1 de enero de 2024. Para períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2024, el período de mantenimiento del incremento de fondos propios y de la reserva era de cinco años.
Por tanto, el cómputo del incremento de los fondos propios del grupo fiscal se efectúa teniendo en cuenta la suma de los fondos propios de las entidades que forman el grupo fiscal y las eliminaciones e incorporaciones de resultados por operaciones internas. Ello con objeto de que la reducción por reserva de capitalización resulte neutral en su tratamiento respecto a los criterios de consolidación contable que sean aplicables, como ha manifestado este Centro Directivo en la consulta V1936-18.
No obstante, señala el apartado 2 del artículo 25 de la LIS, a los efectos de determinar el incremento de fondos propios (y también el mantenimiento del referido incremento en cada período impositivo en que resulte exigible), que no se tendrán en cuenta como fondos propios al inicio y al final del período impositivo, determinadas partidas, entre las que se encuentran:
“a) Las aportaciones de los socios.
(…)
Estas partidas tampoco se tendrán en cuenta para determinar el mantenimiento del incremento de fondos propios en cada período impositivo en que resulte exigible”.
En el caso planteado, según se manifiesta en el escrito de consulta, la entidad A está considerando llevar a cabo el reparto de dividendos con cargo a prima de emisión en favor de la entidad dominante X que supondrá una reducción de sus fondos propios.
A efectos de determinar el incremento de fondos propios y el cumplimiento del requisito de mantenimiento del incremento de dichos fondos propios, el apartado 2 del artículo 25 de la LIS dispone que no computarán, entre otras partidas, las aportaciones de los socios.
A tal efecto, este Centro Directivo ha señalado en las consultas V1836-18 y V2670-20, entre otras, que se atenderá a lo dispuesto en la normativa contable sobre las partidas que componen los fondos propios integrantes del balance de las entidades, sin perjuicio de las que deben excluirse de conformidad con lo dispuesto en el artículo 25.2 de la LIS.
En particular, el Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre (en adelante, PGC), desarrollado por la Resolución de 5 de marzo de 2019, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se desarrollan los criterios de presentación de los instrumentos financieros y otros aspectos contables relacionados con la regulación mercantil de las sociedades de capital, ha desarrollado el régimen jurídico contable de las aportaciones de los socios.
En particular, el artículo 8 de la RICAC 2019 señala lo siguiente:
“Artículo 8. Aportaciones de los socios al capital social.
1. Las participaciones sociales creadas en la sociedad de responsabilidad limitada y las acciones emitidas en la sociedad anónima se presentarán en el patrimonio neto o en el pasivo del balance de acuerdo con el criterio de clasificación establecido en el artículo 5.
2. El capital social y, en su caso, la prima de emisión de acciones o asunción de participaciones sociales clasificado como patrimonio neto se presentará en los epígrafes A-1.I. «Capital» y A-1.II. «Prima de emisión» del modelo de balance, siempre que se hubiera producido la inscripción en el Registro Mercantil de la ejecución del acuerdo de aumento con anterioridad a la formulación de las cuentas anuales dentro del plazo establecido en el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital. En caso contrario, figurarán en la partida 5. «Otros pasivos financieros» ó 3. «Otras deudas a corto plazo», ambas del epígrafe C.III «Deudas a corto plazo» del pasivo corriente del modelo normal o abreviado de balance, respectivamente.
(…)”.
A mayor abundamiento, el PGC en su quinta parte, definiciones y relaciones contables, define la prima de emisión o asunción como sigue:
“110. Prima de emisión o asunción
Aportación realizada por los accionistas o socios en el caso de emisión y colocación de acciones o participaciones a un precio superior a su valor nominal. En particular, incluye las diferencias que pudieran surgir entre los valores de escritura y los valores por los que deben registrarse los bienes recibidos en concepto de aportación no dineraria, de acuerdo con lo dispuesto en las normas de registro y valoración”.
De lo anterior se deriva que el concepto de “aportaciones de los socios” debe entenderse en un sentido amplio, tanto aportaciones dinerarias como no dinerarias, en forma de capital social (aunque esté parcialmente desembolsado), de prima de emisión o cualquier otra aportación que no sea reembolsable y, por tanto, deba formar parte de los fondos propios del balance de la entidad.
Asimismo, la exposición de motivos de la RICAC de 2019 precisa: “La prima de emisión de acciones o asunción de participaciones, al igual que las aportaciones de los socios reguladas en el artículo 9 de la Resolución, desde un punto de vista contable son patrimonio aportado y no renta generada por la sociedad, a diferencia de otras reservas procedentes de beneficios, pero el estatuto mercantil de estas partidas es el que rige para las ganancias acumuladas. Es decir, podrán ser objeto de distribución o reparto entre los socios previo cumplimiento de las restricciones establecidas en el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital para la aplicación del resultado o las reservas de libre disposición. Sobre la base de este razonamiento, ambos conceptos, prima de emisión o asunción y aportaciones de los socios, se incluyen en la definición de beneficio distribuible”
Por último, debe tenerse en cuenta el apartado 2 del artículo 31 de la RICAC de 2019: “Cualquier reparto de reservas disponibles se calificará como una operación de «distribución de beneficios» y, en consecuencia, originará el reconocimiento de un ingreso en el socio, siempre y cuando, desde la fecha de adquisición, la participada o cualquier sociedad del grupo participada por esta última haya generado beneficios por un importe superior a los fondos propios que se distribuyen.”
Por lo tanto, como ya ha señalado este Centro Directivo en las consultas V2214-14, V1854-24, V1989-24, V2393-24, entre otras, de acuerdo con la normativa contable previamente reproducida, el reparto de reservas de libre disposición (entre ellas, la prima de emisión), se reconocerán, en sede del socio, como ingresos en la cuenta de pérdidas y ganancias, siempre y cuando, desde la fecha de adquisición, la participada o cualquier sociedad del grupo participada por esta última haya generado beneficios por un importe superior a los fondos propios que se distribuyen.
Por consiguiente, las ampliaciones de fondos propios por un aumento de prima de emisión de acciones y asunción de participaciones no deben computarse a efectos de determinar el incremento de fondos propios y el cumplimiento del requisito de mantenimiento del incremento de dichos fondos propios, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 25.2.a) de la LIS.
Como ha manifestado este Centro Directivo en las consultas V0931-21 y V0327-24, para supuestos de hecho similares, atendiendo a una interpretación sistemática y razonable de la norma, con el fin de evitar un tratamiento asimétrico de las distintas partidas que componen los fondos propios, a efectos de lo dispuesto en el artículo 25.2.a) de la LIS la disposición de una partida representativa de las aportaciones de los socios, en el presente caso, la prima de emisión, no debe computarse a la hora de determinar el incremento de los fondos propios ni el cumplimiento del requisito de mantenimiento del referido incremento, en la medida en que las aportaciones de socios tampoco deben computarse con arreglo a lo dispuesto en el artículo 25.2.a) de la LIS.
Dado que en el periodo impositivo corriente la entidad A forma parte del grupo fiscal del que la sociedad X es dominante, los dividendos distribuidos por la sociedad A en favor de su socio X habrían tenido en dicho ejercicio, a efectos del régimen especial de consolidación fiscal, y en la medida en que, de conformidad con la normativa contable, se reconozca un ingreso en sede del socio con motivo de la citada distribución, la consideración de dividendos internos a efectos de la aplicación de la eliminación prevista en el artículo 49 de las Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas, aprobadas por el Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre, como ha manifestado este Centro Directivo en la consulta V2670-20.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 arts. 25, 62 y 63