El arrendamiento financiero (leasing) se califica como prestación de servicios conforme al art. 11.2.2º LIVA hasta que el arrendatario se comprometa a ejercitar la opción de compra, momento a partir del cual la operación se recaracteriza como entrega de bienes con aplicación de reglas de devengo diferenciadas. Las cantidades reclamadas (comisiones, gastos, seguros y primas por prestaciones anticipadas) integran la contraprestación y están sujetas al IVA, con exclusión únicamente de los intereses por aplazamiento que correspondan a períodos posteriores a la entrega o prestación del servicio, siempre que reúnan la naturaleza técnica de retribuciones por operaciones financieras de crédito.
Hechos
La entidad consultante ha suscrito un contrato de arrendamiento financiero o de "leasing" para la adquisición de diversos bienes muebles que utilizará en el desarrollo de su actividad. Como consecuencia de un problema de liquidez, la consultante procede al impago de diversas cuotas que le son reclamadas judicialmente por la entidad de leasing junto con los correspondientes intereses de demora.
Cuestión planteada
Sujeción al Impuesto de las cantidades reclamadas a la consultante.
Contestación
1.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 11, apartado dos, número 2º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado de 29 de Diciembre), a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido se considerarán prestaciones de servicios los arrendamientos de bienes, con o sin opción de compra.
No obstante, el artículo 8, apartado dos, número 5º de la misma Ley establece que se considerarán entregas de bienes “las cesiones de bienes en virtud de contratos de arrendamiento-venta y asimilados” y que, “a efectos de dicho Impuesto, se asimilarán a los contratos de arrendamiento-venta los de arrendamiento con opción de compra desde el momento en que el arrendatario se comprometa a ejercitar dicha opción y, en general, los de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes.”.
De lo expuesto se desprende que, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, el arrendamiento financiero de un bien (leasing) tiene la consideración de prestación de servicios (artículo 11.Dos. 2º de la Ley) hasta el momento en que el arrendatario se compromete frente al arrendador a ejercitar la opción de compra del citado bien (artículo 8.Dos.5º de la Ley), ya que a partir de dicho momento la operación indicada se considerará como una entrega de bienes, con todos los efectos que conlleva dicha calificación, entre otros, la aplicación de las distintas reglas del devengo del Impuesto para prestaciones de servicios y para las entregas de bienes.
2.- El artículo 78, apartado uno de la Ley 37/1992 establece que la base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.
Por su parte, el artículo 78, apartado dos, número 1º de la citada Ley dispone lo siguiente:
“Dos. En particular, se incluyen en el concepto de contraprestación:
1º. Los gastos de comisiones, portes y transporte, seguros, primas por prestaciones anticipadas y cualquier otro crédito efectivo a favor de quien realice la entrega o preste el servicio, derivado de la prestación principal o de las accesorias a la misma.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, no se incluirán en la contraprestación los intereses por el aplazamiento en el pago del precio en la parte en que dicho aplazamiento corresponda a un período posterior a la entrega de los bienes o la prestación de los servicios.
A efectos de lo previsto en el párrafo anterior sólo tendrán la consideración de intereses las retribuciones de las operaciones financieras de aplazamiento o demora en el pago del precio, exentas del impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, número 18º, letra c), de esta Ley que se haga constar separadamente en la factura emitida por el sujeto pasivo.
En ningún caso se considerará interés la parte de la contraprestación que exceda del usualmente aplicado en el mercado para similares operaciones.”.
A estos efectos, ha de traerse a colación la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 27 de octubre de 1993, Muys’ en De Winter’s Bouw-en Aannemingsbedrijf BV, Asunto C-281/91 que trataba de operaciones de aplazamiento pactadas entre las partes, a través de las cuales el empresario que las efectuaba facilitaba la realización de sus operaciones comerciales. Esta concesión de aplazamientos a sus clientes, considerada como actividad en sí misma, suponía una prolongación o parte de la actividad empresarial o profesional, por lo que en su realización el empresario o profesional actuaba como tal, quedando dichos intereses dentro del ámbito de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante, el principio de neutralidad fiscal condujo al Tribunal a señalar la inclusión del importe de estos intereses en la base imponible únicamente hasta el momento de entrega de los bienes cuyo pago se aplazó, considerando el resto de intereses devengados como la contraprestación de una operación financiera, sujeta pero exenta del citado tributo, quedando por tanto excluidos de la base imponible de la operación principal cuyo pago se aplaza.
En consecuencia, ha de considerarse, como regla general, que los intereses derivados del aplazamiento o demora en el pago del precio se incluirán en la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a las respectivas entregas de bienes y prestaciones de servicios, cuando se devenguen con anterioridad a la fecha de realización de las mismas, determinada ésta conforme a las reglas de devengo del Impuesto.
Por el contrario, aquellos otros intereses que se devenguen con posterioridad a la realización de dichas operaciones, siempre que cumplan los requisitos que se han señalado, no se incluirán en la citada base imponible, sin perjuicio de su consideración como contraprestación de operaciones financieras y su tratamiento a otros efectos.
Como se expuso anteriormente, el contrato de arrendamiento financiero o de leasing puede calificarse a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido como entrega de bienes o como prestación de servicios. Según dispone el artículo 8.Dos.5º de la Ley 37/1992 el contrato de leasing dará lugar a una entrega de bienes desde el momento en que el arrendatario se comprometa a ejercitar la opción de compra. En tanto ello no ocurra, el contrato de leasing se califica como una prestación de servicios según prevé el artículo 11.Dos.3º de la citada Ley.
Cuando el contrato de arrendamiento financiero o de “leasing” da lugar a una entrega de bienes, el devengo del Impuesto se produce con arreglo a lo dispuesto en el artículo 75.Uno.1º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido. Esto es, el devengo se produce en el momento en que se formaliza la cláusula vinculante de transferencia de la propiedad o a la puesta del bien en posesión del arrendatario en caso de que la cláusula de transferencia de la propiedad existiera desde el principio.
La base imponible de esta entrega de bienes está constituida por el importe de las cuotas que quedan por pagar, más el importe de la opción de compra, no incluyéndose en la misma el importe que corresponda a la carga financiera por pago aplazado del precio, que se devengue a partir de ese momento y que se haga constar separadamente en la factura que emita el sujeto pasivo (artículo 78. Dos.1º, segundo párrafo Ley 37/1992).
Mientras la ejecución del contrato de “leasing” constituya una prestación de servicios, el devengo del Impuesto se produce, por tratarse de una operación de tracto sucesivo, en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción, según establece el artículo 75, apartado uno, número 7º, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido. En este caso, la base imponible de cada devengo coincide con el importe de cada una de las cuotas de leasing pactadas, en la que deben incluirse los intereses exigibles con el pago de cada cuota, por cuanto que dichos intereses no se devengan como consecuencia del aplazamiento del pago a un momento posterior al de la correspondiente prestación del servicio, sino que se devengan en el mismo momento en que se devengan dichas prestaciones de servicios.
3.- En otro orden de cosas, el artículo 78, apartado tres, número 1º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone lo siguiente:
“Tres. No se incluirán en la base imponible:
1º. Las cantidades percibidas por razón de indemnizaciones, distintas de las contempladas en el apartado anterior que, por su naturaleza y función, no constituyan contraprestación o compensación de las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto.”.
Por consiguiente, los intereses establecidos en virtud de una Ley, contrato o una decisión judicial como consecuencia del retraso en el pago del precio y que tengan naturaleza indemnizatoria, no forman parte de la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido, ya que estos intereses constituyen una indemnización que no es contraprestación o compensación de operaciones sujetas al Impuesto.
Dentro de esta categoría habrán de incluirse, en particular, los intereses de demora a que se refiere la consulta en la medida en que tengan por finalidad indemnizar a la entidad de leasing por el retraso en el pago de las cuotas por parte de la consultante. En tal caso, dado que dichos intereses no constituyen la contraprestación de operación alguna sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, no procede la repercusión del Impuesto.
4.-Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 8, 11, 75 y 78