El consultante, reputado empresario/profesional a efectos de IVA, ostenta derecho a deducir las cuotas soportadas en gastos de formación (curso) y desplazamiento (estancia y transporte) siempre que estos bienes y servicios se destinen directamente a la realización de su actividad empresarial o profesional, conforme al artículo 92 de la Ley 37/1992. La deducibilidad dependerá de la vinculación causal entre los gastos y el ejercicio de la actividad, siendo determinante que el curso constituya una inversión en capital humano necesaria para la actividad desarrollada.
Hechos
El consultante se dedica a realizar servicios de publicidad, páginas web y trabajos informáticos para la gestión empresarial. Una parte importante de su facturación se realiza para empresas de EEUU y Canadá.
Por razones de trabajo ha realizado un curso de idiomas en Dublín en agosto de 2013.
Cuestión planteada
I. A efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, determinar la posibilidad de deducir las cuotas soportadas en los gastos de estancia y desplazamiento para asistir al curso.
II. A efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, determinar la deducibilidad de los gastos del curso referido y de los gastos de estancia y desplazamiento para asistir al mismo.
Contestación
I. En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido:
El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), dispone que “Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El artículo 5 de la misma Ley establece, en cuanto al concepto de empresario o profesional, lo siguiente:
"Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
(…)
Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.
(…).".
En consecuencia, el consultante tiene la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y quedan sujetas al mismo las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realice en el territorio de aplicación del Impuesto en el ejercicio de su actividad, siempre que ordene por cuenta propia factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios
El derecho a la deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido está regulado en el capítulo I del título VIII (artículos 92 a 114) de la Ley 37/1992.
En concreto, el artículo 92 de la Ley, establece que los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado o satisfecho por la adquisición o importación de bienes o servicios que se destinen a la realización de operaciones que originan el derecho a deducir, enumeradas en el artículo 94 de la propia Ley. El precepto establece, por tanto, un principio general de deducción de las cuotas soportadas por el empresario o profesional, pero claramente se deriva del mismo que no podrán ser deducidas de las cuotas del Impuesto español las cuotas de los demás Impuestos sobre el Valor Añadido vigentes en otros Estados miembros de la Unión Europea soportados por la adquisición de bienes o servicios en los referidos Estados.
El Impuesto sobre el Valor Añadido que se soporte en otros Estados comunitarios no podrá ser deducido en España. El procedimiento correcto para su recuperación viene recogido en la Directiva 2008/9/CE del Consejo, de 12 de febrero de 2008, por la que se establecen disposiciones de aplicación relativas a la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido, prevista en la Directiva 2006/112/CE, a sujetos pasivos no establecidos en el Estado miembro de devolución, pero establecidos en otro Estado miembro.
En aplicación de dicha norma comunitaria, la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido español contiene en su artículo 117 bis el régimen de devolución a empresarios o profesionales establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto correspondientes a cuotas soportadas por operaciones efectuadas en la Comunidad con excepción de las realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, desarrollado por el artículo 30 ter de su Reglamento. La Orden EHA/789/2010, de 16 de marzo (BOE de 30 de marzo), aprueba, entre otros, el modelo formulario 360 de solicitud de devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado por empresarios o profesionales establecidos en el territorio de aplicación del impuesto.
Normas y procedimientos semejantes se contienen en la legislación del resto de los Estados miembros para que los empresarios no establecidos recuperen el Impuesto soportado en el interior de los mismos, debiendo solicitar la devolución en el mismo Estado que ha soportado las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Por lo que se refiere a las cuotas soportadas en el territorio de aplicación del impuesto, cabe señalar que la primera condición necesaria para que nazca el derecho a la deducción de las cuotas soportadas por este Impuesto es que quien realice la adquisición de bienes o servicios sea sujeto pasivo de dicho tributo, pero ésta no es suficiente porque es preciso, además, que en el momento en que se realicen tales adquisiciones o se reciban estos servicios exista el propósito de destinarlos a una determinada actividad empresarial o profesional sujeta, y no exenta por alguna de las exenciones contempladas en el artículo 20 de la Ley 37/1992, como indican, respectivamente, los artículos 93.Uno y Cuatro y 94.Uno.1º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“Artículo 93. Requisitos subjetivos de la deducción.
Uno. Podrán hacer uso del derecho a deducir los sujetos pasivos del Impuesto que tengan la condición de empresarios o profesionales de conformidad con lo dispuesto en el artículo 5 de esta Ley y hayan iniciado la realización habitual de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a sus actividades empresariales o profesionales.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, las cuotas soportadas o satisfechas con anterioridad al inicio de la realización habitual de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a sus actividades empresariales o profesionales podrán deducirse con arreglo a lo dispuesto en los artículos 111, 112 y 113 de esta Ley.
(…)
Cuatro. No podrán ser objeto de deducción, en ninguna medida ni cuantía, las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios efectuadas sin la intención de utilizarlos en la realización de actividades empresariales o profesionales, aunque ulteriormente dichos bienes o servicios se afecten total o parcialmente a las citadas actividades."
“Artículo 94. Operaciones cuya realización origine el derecho a la deducción.
Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:
1.º Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del impuesto que se indican a continuación:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
(…).
2º. Las operaciones realizadas fuera del territorio de aplicación del Impuesto que originarían el derecho a la deducción si se hubieran efectuado en el interior del mismo.
(…)".
Por su parte, el número 6º del artículo 96.Uno establece lo siguiente:
“Artículo 96.- Exclusiones y restricciones del derecho a deducir.
Uno. No podrán ser objeto de deducción, en ninguna proporción, las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición, incluso por autoconsumo, importación, arrendamiento, transformación, reparación, mantenimiento o utilización de los bienes y servicios que se indican a continuación y de los bienes y servicios accesorios o complementarios a los mismos:
(…)
6º. Los servicios de desplazamiento o viajes, hostelería y restauración, salvo que el importe de los mismos tuviera la consideración de gasto fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre Sociedades”.
En consecuencia, el consultante, de darse los restantes requisitos legalmente exigidos, podrá deducir el impuesto soportado como consecuencia de los gastos soportados en el territorio de aplicación del impuesto en que incurran por desplazamiento o viajes, hostelería y restauración, cuando el importe de los mismos tuviera la consideración de gasto fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o Impuesto sobre Sociedades.
II. En relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas:
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 28 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre) –en adelante LIRPF-, el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las normas especiales contenidas en el artículo 30 para la estimación directa.
Esta remisión genérica a las normas del Impuesto sobre Sociedades para la determinación del rendimiento neto de actividades económicas, nos lleva al artículo 10 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, que en su apartado 3 dispone que "en el método de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".
De acuerdo con lo anterior, la deducibilidad de los gastos está condicionada por el principio de su correlación con los ingresos, de tal suerte que aquéllos respecto de los que se acredite que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad, que estén relacionados con la obtención de los ingresos, serán deducibles, en los términos previstos en los preceptos legales antes señalados, mientras que cuando no exista esa vinculación o no se probase suficientemente no podrían considerarse como fiscalmente deducibles de la actividad económica. Además del requisito de que el gasto esté vinculado a la actividad económica desarrollada, deberán los gastos, para su deducción, cumplir los requisitos de correcta imputación temporal, de registro en la contabilidad o en los libros registros que el contribuyente deba llevar, así como estar convenientemente justificados mediante el original de la factura normal o simplificada (o documento equivalente emitido antes de 1 de enero de 2013) y registrado en los libros-registro que, con carácter obligatorio, deben llevar los contribuyentes que desarrollen actividades económicas, siempre que, como se ha indicado, determinen el rendimiento neto de las mismas en el régimen de estimación directa, en cualquiera de sus modalidades..
En la valoración de esta correlación también deberá tenerse en cuenta el importe individualizado de los gastos, de manera que aquellos que sean excesivos o desmesurados, respecto de los que, con arreglo a los usos y costumbres, puedan considerarse gastos normales, pueden considerarse como no deducibles, pues se trata de conceptos fronterizos entre los gastos exigidos por el desarrollo de la actividad y aquellos que vienen a cubrir necesidades particulares, de tal manera que en algunos casos existe una coincidencia entre unos y otros. No debe olvidarse que la normativa del Impuesto (artículos 29 de la LIRPF y 22 del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF), exige distinguir entre el patrimonio del contribuyente afecto a la actividad económica y el destinado a la atención de las necesidades particulares, y que la propia normativa del Impuesto, establece unas cuantías máximas exceptuadas de gravamen en el caso, por ejemplo, de gastos de manutención cuando se trata de gastos producidos por desplazamientos laborales, a través del régimen de dietas exentas (artículo 9 del Reglamento del Impuesto).
Conforme con lo anterior, y en atención al principio de correlación de ingresos y gastos, tanto los gastos correspondientes al curso de inglés a que se refiere el escrito de consulta como los gastos de estancia y desplazamiento asociados al mismo se considerarán fiscalmente deducibles cuando vengan exigidos por el desarrollo de la actividad, siempre que, además, el consultante determine su rendimiento neto de actividades económicas con arreglo al método de estimación directa en cualquiera de sus modalidades y que se cumplan los demás requisitos legales y reglamentarios.
No obstante, la comprobación de la correlación entre la realización del curso objeto de consulta y la obtención de los ingresos del consultante no es una cuestión de derecho, sino de hecho, pues se debe comprobar las características de la actividad desarrollada por el consultante, por lo que este Centro Directivo no puede pronunciarse al respecto, siendo competencia de los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria la valoración de las pruebas aportadas. En el caso de que no existiese vinculación o ésta no fuese suficientemente probada, tales gastos no podrán considerarse fiscalmente deducibles de la actividad económica.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992, arts. 92 a 114; Ley 35/2006, art. 28.1