Bonaire, como parte del Reino de los Países Bajos integrada en el territorio aduanero de la Unión desde 2011, no constituye territorio de la Comunidad a efectos de IVA. Su entrada en aguas españolas o europeas califica como importación extracomunitaria sujeta a derechos arancelarios y gravámenes IVA, salvo que concurran los requisitos del régimen de importación temporal (titular establecido fuera de la Unión, reexportación garantizada, sin transformación salvo depreciación normal, identificación posible). La aplicabilidad de este régimen requiere valoración caso a caso del destino real de las mercancías y viabilidad de control aduanero.
Hechos
El consultante, nacional y residente en Venezuela, adquiere una embarcación en los Estados Unidos y la importa a Bonaire donde satisface los impuestos correspondientes a la compra y a la importación y desea conocer si la embarcación en cuestión posee estatuto comunitario al ser Bonaire territorio de ultramar de los Países Bajos.
Cuestión planteada
Consideración de Bonaire como territorio de la Comunidad a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Calificación como importación su entrada en aguas españolas o europeas.
Régimen de importación temporal.
Contestación
A) En relación con los Impuestos sobre el Comercio Exterior, se informa lo siguiente:
1.- El Reglamento (UE) nº 952/2013 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 9 de octubre de 2013, por el que se establece el Código Aduanero de la Unión (DOUE-L-2013-82033) establece lo siguiente:
- Artículo 5. Definiciones
“A los efectos del presente código, se entenderá por:
31) "persona establecida en el territorio aduanero de la Unión":
a) en el caso de las personas físicas, cualquier persona que tenga su domicilio habitual en el territorio aduanero de la Unión;
b) en el caso de las personas jurídicas y de las asociaciones de personas, cualquier persona que tenga su domicilio social, su sede o un establecimiento comercial permanente en el territorio aduanero de la Unión;”
- Artículo 250. Ámbito de aplicación
“1. En el marco del régimen de importación temporal, las mercancías no pertenecientes a la Unión destinadas a la reexportación podrán ser objeto de un destino especial en el territorio aduanero de la Unión con exención total o parcial de derechos de importación y sin estar sometidas a lo siguiente:
a) a otros gravámenes prescritos por otras disposiciones pertinentes en vigor;
b) a medidas de política comercial en la medida en que no prohíban la entrada de mercancías en el territorio aduanero de la Unión o su salida de él.
2. El régimen de importación temporal se utilizará cuando se cumplan las siguientes condiciones:
a) que no esté previsto que las mercancías sufran cambio alguno, a excepción de la depreciación normal causada por el uso que se haga de ellas;
b) que sea posible garantizar la identificación de las mercancías incluidas en el régimen, excepto cuando, habida cuenta de la naturaleza de las mercancías o del destino previsto, la ausencia de medidas de identificación no pueda conducir a un abuso del régimen, o, en el caso mencionado en el artículo 223, cuando sea posible comprobar el cumplimiento de las condiciones estipuladas para las mercancías equivalentes;
c) que el titular del régimen esté establecido fuera del territorio aduanero de la Unión, salvo que se disponga lo contrario;
d) que se cumplan las condiciones necesarias para la exención total o parcial de derechos establecidas en la legislación aduanera.”
- Artículo 251. Plazo de permanencia de las mercancías en el régimen de importación temporal
“1. Las autoridades aduaneras fijarán el plazo al término del cual las mercancías incluidas en el régimen de importación temporal deberán ser reexportadas o incluidas en un régimen aduanero posterior. Este plazo deberá ser suficiente para que se pueda alcanzar el objetivo del destino autorizado.
2. Salvo que se disponga lo contrario, el plazo máximo de permanencia de las mercancías en el régimen de importación temporal, para el mismo fin y bajo la responsabilidad del mismo titular de la autorización, será de 24 meses, aun cuando el régimen se hubiera ultimado por inclusión de las mercancías en otro régimen especial, a su vez seguido de una nueva inclusión en el régimen de importación temporal.
3. Cuando, en circunstancias excepcionales, el fin autorizado no pueda alcanzarse dentro del plazo mencionado en los apartados 1 y 2, las autoridades aduaneras podrán conceder una prórroga de dicho plazo por un tiempo razonable, previa solicitud debidamente justificada del titular de la autorización.
4. El tiempo total de permanencia de las mercancías en el régimen de importación temporal no será superior a 10 años, salvo en caso de circunstancias imprevisibles.”
2.- Por otra parte, el Reglamento Delegado (UE) 2015/2446 de la Comisión, de 28 de julio de 2015 por el que se completa el Reglamento (UE) no 952/2013 del Parlamento Europeo y del Consejo con normas de desarrollo relativas a determinadas disposiciones del Código Aduanero de la Unión:
- Artículo 136. Declaración oral para la importación temporal y la reexportación
“1. Podrán presentarse oralmente declaraciones en aduana con vistas a la importación temporal para las mercancías siguientes:
a) los palés, contenedores y medios de transporte, y las piezas de repuesto, accesorios y equipo para esos palés, contenedores y medios de transporte, como se contemplan en los artículos 208 a 213;”
- Artículo 139. Mercancías consideradas declaradas para importación temporal y reexportación de conformidad con el artículo 141
“1. Cuando no se hayan declarado por otros medios, se considerará que las mercancías a las que se refieren las letras a) a d), la letra h) y la letra i) del artículo 136, apartado 1, han sido declaradas para importación temporal de conformidad con el artículo 141.
2. Cuando no se hayan declarado por otros medios, se considerará que las mercancías a las que se refieren las letras a) a d), la letra h) y la letra i) del artículo 136, apartado 1, han sido declaradas para reexportación de conformidad con el artículo 141 como ultimación del régimen de importación temporal.”
- Artículo 141. Actos que se consideran una declaración en aduana
“1. En relación con las mercancías a que se refieren el artículo 138, letras a) a d), el artículo 139 y el artículo 140, apartado 1, cualquiera de los siguientes actos se considerará una declaración en aduana:
(….)
d) el mero hecho de atravesar la frontera del territorio aduanero de la Unión en cualquiera de las situaciones siguientes:
i) cuando sea aplicable una dispensa de la obligación de trasladar las mercancías al lugar apropiado de conformidad con las normas especiales a que se refiere el artículo 135, apartado 5, del Código,
ii) cuando las mercancías se consideren declaradas para reexportación de conformidad con el artículo 139, apartado 2, del presente Reglamento,
iii) cuando las mercancías se consideren declaradas para exportación de conformidad con el artículo 140, apartado 1, del presente Reglamento.”
- Artículo 206. Importación temporal con exención parcial de derechos de importación
“1. La autorización de utilización del régimen de importación temporal con exención parcial de derechos de importación se concederá con respecto a las mercancías que no cumplan todos los requisitos necesarios para la exención total de derechos de importación establecidos en los artículos 209 a 216 y los artículos 219 a 236.”
- Artículo 212. Condiciones para la concesión de una exención total de derechos de importación para los medios de transporte
“1. A efectos del presente artículo, el término «medio de transporte» incluye las piezas de recambio, accesorios y equipos normales que acompañan a los medios de transporte.
2. Cuando se declaren oralmente medios de transporte para su importación temporal de conformidad con el artículo 136 o por otro acto de conformidad con el artículo 139, se concederá la autorización a la persona que tenga el control físico de las mercancías en el momento del despacho de las mercancías para el régimen de importación temporal, a menos que dicha persona actúe por cuenta de otra persona. En tal caso, se concederá la autorización a esta última persona.
3. Se concederá la exención total de derechos de importación a los medios de transporte por carretera, ferrocarril, vía marítima o vías navegables interiores, siempre que cumplan las condiciones siguientes:
a) que estén matriculados fuera del territorio aduanero de la Unión a nombre de una persona establecida fuera de dicho territorio o, cuando los medios de transporte no estén matriculados, que pertenezcan a una persona establecida fuera del territorio aduanero de la Unión;
b) que sean utilizados por una persona establecida fuera del territorio aduanero de la Unión, sin perjuicio de lo dispuesto en los artículos 214, 215 y 216.
En caso de que una tercera persona establecida fuera del territorio aduanero de la Unión utilice dichos medios de transporte a título privado, se concederá la exención total de derechos de importación a condición de que dicha persona esté debidamente autorizada por escrito por el titular de la autorización.”
- Artículo 215. Utilización de medios de transporte por personas físicas que tengan su residencia habitual en el territorio aduanero de la Unión
“1. Las personas físicas que tengan su residencia habitual en el territorio aduanero de la Unión gozarán de la exención total de derechos de importación con respecto a los medios de transporte que utilicen a título privado y ocasionalmente, a petición del titular de la matrícula, siempre que este se halle en el territorio aduanero de la Unión en el momento de su utilización.
2. Las personas físicas que tengan su residencia habitual en el territorio aduanero de la Unión gozarán de la exención total de derechos de importación con respecto a los medios de transporte que hayan alquilado en virtud de un contrato escrito y utilicen a título privado con uno de los siguientes objetivos:
a) volver a su lugar de residencia en el territorio aduanero de la Unión;
b) salir del territorio aduanero de la Unión.
3. Las personas físicas que tengan su residencia habitual en el territorio aduanero de la Unión gozarán de la exención total de derechos de importación con respecto a los medios de transporte que utilicen con fines comerciales o a título privado siempre que estén empleadas por el propietario o el arrendatario con o sin opción de compra de los medios de transporte y que el empleador esté establecido fuera de dicho territorio aduanero.
Se autorizará el uso privado de los medios de transporte en los trayectos entre el lugar de trabajo y el lugar de residencia del empleado o para el desempeño por este último de una tarea profesional estipulada en su contrato de trabajo.
A petición de las autoridades aduaneras, la persona que utilice los medios de transporte deberá presentar una copia de su contrato de trabajo.
4. A efectos del presente artículo,
a) se entenderá por «uso privado» la utilización de un medio de transporte con exclusión de cualquier uso comercial;
b) se entenderá por «uso comercial» el empleo de un medio de transporte para el transporte de personas a título oneroso o para el transporte industrial o comercial de mercancías, sea o no a título oneroso.”
Por su parte, el artículo 217 establece en relación con los plazos para la ultimación del régimen de importación temporal en el caso de medios de transporte y contenedores que:
“La ultimación del régimen de importación temporal en el caso de medios de transporte y contenedores deberá realizarse a partir del momento de inclusión de las mercancías en el régimen en los siguientes plazos:
(.…)
e) para los medios de transporte marítimo y fluvial de uso privado: dieciocho meses;
De conformidad con lo expuesto el consultante, residente en Venezuela, adquiere una embarcación en los Estados Unidos y la importa a Bonaire donde satisface los impuestos correspondientes a la compra y a la importación y desea conocer si la embarcación en cuestión posee estatuto comunitario al ser Bonaire territorio de ultramar de los Países Bajos.
3.- Por otra parte, el artículo 4 del Código Aduanero de la Unión establece los territorios incluidos su mar territorial, sus aguas interiores y su espacio aéreo que pertenecen al territorio aduanero de la Unión, entre los que no se encuentra la isla de Bonaire, por lo que al no pertenecer a la Unión aduanera de la Unión Europea la embarcación objeto de consulta no tiene la condición de mercancía comunitaria.
Establecido lo anterior, el consultante plantea las siguientes cuestiones relativas al régimen de importación temporal:
1º ¿La embarcación podrá acogerse al régimen de importación temporal tanto si llega por sus propios medios como si es transportada por un buque mayor?
Los requisitos para que una embarcación no comunitaria pueda acogerse al régimen aduanero de importación temporal se encuentran recogidos en los artículos transcritos en el apartado anterior, del Código Aduanero de la Unión, aprobado por el Reglamento (UE) nº952/2013 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 9 de octubre de 2013 (DOUE-L-2013-82033) y del Reglamento Delegado (UE) 2015/2446 de la Comisión, de 28 de julio de 2015, por el que se completa el Reglamento (UE) nº 952/2013 del Parlamento Europeo y del Consejo con normas de desarrollo relativas a determinadas disposiciones del Código Aduanero de la Unión. (DOUE-L-2015-82599).
En este marco, siempre que se cumplan todos los requisitos contemplados en la normativa comunitaria, la embarcación, objeto de consulta, podrá acogerse al régimen aduanero de importación temporal en los términos anteriormente expuestos.
En relación con los trámites a realizar ante la Administración Tributaria española para, en el caso de cumplir los requisitos establecidos en la legislación, acogerse al régimen de importación temporal, el artículo 158 del Código Aduanero Comunitario en su apartado 1, exige la presentación de una declaración en aduana apropiada para la inclusión de la mercancía en un régimen aduanero, y en su apartado 2 establece que en casos específicos, distintos de los mencionados en el artículo 6, apartado 2, podrá presentarse una declaración en aduana utilizando medios alternativos a las técnicas de tratamiento electrónico de datos.
No obstante, de la conjunción de los transcritos artículos 136. 1, a), 139 y 141, letra d) del Reglamento Delegado (UE) 2015/2446 de la Comisión, de 28 de julio de 2015, el artículo 141, letra d) del aludido Reglamento, se desprende que, para los medios de transporte, el acto considerado como declaración en aduana se entiende producido por el mero hecho de atravesar la frontera del territorio aduanero de la Unión.
En consecuencia, la autorización del régimen de importación temporal para una embarcación que entre por sus propios medios y que reúna todos los requisitos para poder acogerse al citado régimen aduanero, se concederá por el mero hecho de atravesar la frontera del territorio aduanero de la Unión, al tener dicho acto la consideración de declaración en aduana.
Por otra parte, en el supuesto de que la embarcación en cuestión no entre por sus propios medios (supuesto anterior) sino a bordo de un buque mayor, dicha embarcación al no tener la consideración de “medio de transporte” sino de “mercancía”, deberá realizar una declaración en aduana para la inclusión de la mercancía en el régimen aduanero de importación temporal, según lo establecido en el artículo 158 del Código Aduanero Comunitario.
La solicitud para la autorización se efectuará mediante la presentación del documento único administrativo de acuerdo con la Resolución de 25 de agosto de 2017, del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por la que se modifica la Resolución de 11 de julio de 2014, en la que se recogen las instrucciones para la formalización del documento único administrativo (DUA).
2º ¿El plazo de duración de 18 meses del régimen de importación temporal podrá ser computado por periodos efectivos de uso mediante el precinto de la embarcación por parte de la Dependencia Regional de Aduanas competente durante los periodos de no uso?
El artículo 217 del Reglamento Delegado (UE) 2015/2446 de la Comisión dispone que, para los medios de transporte marítimos y fluviales de uso privado, el plazo de ultimación del régimen de importación temporal es de dieciocho meses.
La normativa comunitaria no prevé el establecimiento de un sistema de precintos ni de otras medidas que tengan por finalidad que, el beneficiario del régimen de importación temporal pueda interrumpir el plazo de estancia en el territorio aduanero de la Comunidad de un medio de transporte admitido bajo dicho régimen.
En consecuencia, el plazo máximo de ultimación del régimen de importación temporal es de dieciocho meses para los medios de transporte marítimo y fluvial de uso privado, sin que dicho periodo pueda ser computado por periodos efectivos de uso mediante el precinto del medio de trasporte por parte de la Dependencia Regional de Aduanas.
B) En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido, se informa lo siguiente:
4.- El art. 1 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre) define el Impuesto del siguiente modo:
“El Impuesto sobre el Valor Añadido es un tributo de naturaleza indirecta que recae sobre el consumo y grava, en la forma y condiciones previstas en esta Ley, las siguientes operaciones:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por empresarios o profesionales.
b) Las adquisiciones intracomunitarias de bienes.
c) Las importaciones de bienes.”
5.- Por otra parte, el artículo 3 de la Ley 37/1992, regula el ámbito espacial de aplicación del Impuesto:
“Uno. El ámbito espacial de aplicación del impuesto es el territorio español, determinado según las previsiones del apartado siguiente, incluyendo en él las islas adyacentes, el mar territorial hasta el límite de 12 millas náuticas, definido en el artículo 3.º de la Ley 10/1977, de 4 de enero, y el espacio aéreo correspondiente a dicho ámbito.
Dos. A los efectos de esta Ley, se entenderá por:
1.º «Estado miembro», «Territorio de un Estado miembro» o «interior del país», el ámbito de aplicación del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea definido en el mismo, para cada Estado miembro, con las siguientes exclusiones:
a) En la República Federal de Alemania, la Isla de Helgoland y el territorio de Büsingen; en el Reino de España, Ceuta y Melilla y en la República Italiana, Livigno, Campione d´Italia y las aguas nacionales del lago de Lugano, en cuanto territorios no comprendidos en la Unión Aduanera.
b) En el Reino de España, Canarias; en la República Francesa, los territorios franceses a que se refieren el artículo 349 y el artículo 355, apartado 1 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea; en la República Helénica, Monte Athos; en el Reino Unido, las Islas del Canal, y en la República de Finlandia, las islas Aland, en cuanto territorios excluidos de la armonización de los impuestos sobre el volumen de negocios.
2.º "Comunidad" y "territorio de la Comunidad", el conjunto de los territorios que constituyen el «interior del país» para cada Estado miembro, según el número anterior.
3.º "Territorio tercero" y "país tercero", cualquier territorio distinto de los definidos como «interior del país» en el número 1.º anterior.”.
Por su parte, el artículo 355.2 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea (2016/C 202/01) señala que
“2.Los países y territorios de ultramar, cuya lista figura en el anexo II, estarán sometidos al régimen especial de asociación definido en la cuarta parte.”.
El anexo II menciona específicamente el territorio de Bonaire.
El régimen especial de asociación no incluye la consideración de estos territorios como interior de los Países Bajos a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Por tanto, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 17 y 18 de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido, estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las importaciones de bienes procedentes de Bonaire.
Se considera importación la entrada en el interior de aplicación del Impuesto (Península y Baleares) de un bien, una embarcación de recreo, que no cumpla las condiciones previstas en los artículos 9 y 10 del Tratado constitutivo de la Comunidad Económica Europea, relativos a los productos originarios de la Unión europea o, si se trata de un bien comprendido en el ámbito de aplicación del Tratado constitutivo de la Comunidad Europea del Carbón y del Acero, que no esté en libre práctica.
6.- Por último, en relación con el régimen de importación temporal, el artículo 18. Dos de la Ley 37/1992, establece en relación con las importaciones de bienes que
“Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado uno, cuando un bien de los que se mencionan en él se coloque, desde su entrada en el interior del territorio de aplicación del impuesto, en las áreas a que se refiere el artículo 23 o se vincule a los regímenes comprendidos en el artículo 24, ambos de esta Ley, con excepción del régimen de depósito distinto del aduanero, la importación de dicho bien se producirá cuando el bien salga de las mencionadas áreas o abandone los regímenes indicados en el territorio de aplicación del impuesto.
Lo dispuesto en este apartado sólo será de aplicación cuando los bienes se coloquen en las áreas o se vinculen a los regímenes indicados con cumplimiento de la legislación que sea aplicable en cada caso. El incumplimiento de dicha legislación determinará el hecho imponible importación de bienes.
(…).”.
Por su parte, el artículo 24 del mismo texto legal dispone que:
“Uno. Estarán exentas del impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:
1.º Las entregas de los bienes que se indican a continuación:
(…)
b) Los que se encuentren vinculados al régimen de importación temporal con exención total de derechos de importación o de tránsito externo.
(…)
Dos. Los regímenes a que se refiere el apartado anterior son los definidos en la legislación aduanera y su vinculación y permanencia en ellos se ajustarán a las normas y requisitos establecidos en dicha legislación.
(…).”.
7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 3, 17 y 18
Reglamento (UE) nº 952/2013 artículo 5, 250, 251
Reglamento Delegado (UE) 2015/2446 artículo 136, 139, 141, 206, 212, 215, 217