La disolución y liquidación de una sociedad genera ganancia o pérdida patrimonial para los socios conforme al artículo 33.1 LIRPF, determinada por la diferencia entre el valor de la cuota de liquidación recibida (o valor de mercado de los bienes) y el valor de adquisición de la participación. El valor de adquisición se calcula conforme al artículo 35 LIRPF (precio real más gastos inherentes, menos amortizaciones en su caso). Cuando las participaciones fueron adquiridas antes del 31 de diciembre de 1994, es aplicable la reducción transitoria de la disposición transitoria novena LIRPF (14,28% anual sobre la ganancia generada hasta 20 de enero de 2006), que constituye el mecanismo de corrección de la doble imposición disponible en este contexto.
Hechos
La entidad consultante ha procedido a su disolución y liquidación en el año 2008, con reparto de su haber social entre sus tres accionistas.
Cuestión planteada
Tributación de los socios y posibilidad de aplicar algún mecanismo de corrección de la doble imposición.
Contestación
La disolución y liquidación de la sociedad supone la obtención por los socios de una ganancia o pérdida patrimonial tal y como dispone el artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), según el cual “son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta ley se califiquen como rendimientos”.
El artículo 37.1.e) de la citada Ley establece que "en los casos de separación de los socios o disolución de sociedades, se considerará ganancia o pérdida patrimonial, sin perjuicio de las correspondientes a la sociedad, la diferencia entre el valor de la cuota de liquidación social o el valor de mercado de los bienes recibidos y el valor de adquisición del título o participación de capital que corresponda".
Por tanto, prescindiendo de la incidencia fiscal en la sociedad de la operación de disolución y liquidación, la ganancia o pérdida patrimonial para cada socio vendrá determinada por la diferencia entre el valor de la cuota de liquidación recibida o el valor de mercado de los bienes recibidos y el valor de adquisición de la participación en el capital que corresponda.
Con carácter general, el valor de adquisición en los casos de transmisiones a título oneroso se determinará de acuerdo con lo establecido en el apartado 1 del artículo 35 de la Ley del Impuesto que señala que:
“El valor de adquisición estará formado por la suma de:
a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado.
b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.
En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en el importe de las amortizaciones”.
La disposición transitoria novena de la Ley 35/2006 establece un régimen transitorio para las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas que hubieran sido adquiridos antes del 31 de diciembre de 1994.
Dicho régimen transitorio prevé una reducción sobre la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006, aplicando sobre el importe de las misma el coeficiente del 14,28 por 100 por cada año de permanencia de las participaciones sociales en el patrimonio del contribuyente que exceda de dos, contado desde su adquisición hasta el 31 de diciembre de 1996 y redondeado por exceso.
A estos efectos, la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006 vendrá determinada por la parte de la ganancia patrimonial que proporcionalmente corresponda al número de días transcurridos entre la fecha de adquisición y el 19 de enero de 2006, ambos inclusive, respecto del número total de días que hubiera permanecido en el patrimonio del contribuyente.
Estará no sujeta la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006 que a 31 de diciembre de 1996 tuviesen un periodo de generación superior a 8 años.
La ganancia o pérdida patrimonial así determinada se integrará en la base imponible del ahorro de cada uno de los socios, en la forma prevista en el artículo 49 de la Ley del Impuesto.
Si se obtiene una ganancia patrimonial tributará al 18 por 100, y si se obtiene una pérdida patrimonial, su importe se compensará con las ganancias patrimoniales a integrar en la base imponible del ahorro obtenidas, en su caso, en el mismo período impositivo, y en caso de no haberse obtenido o el resultado de esta compensación arrojase un saldo negativo, su importe sólo podrá compensarse con el positivo que se ponga de manifiesto en los cuatro años siguientes.
Por último, resta señalar que la Ley 35/2006 no contempla mecanismo alguno de corrección de la doble imposición, si bien ha establecido una exención en el apartado y) del artículo 7 para “los dividendos y participaciones en beneficios a que se refieren los párrafos a) y b) del apartado 1 del artículo 25 de esta Ley, con el límite de 1.500 euros anuales”, no resultando, por tanto, aplicable a las ganancias patrimoniales derivadas de la disolución de una sociedad.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, Arts. 33, 35, 37, 49 y DT 9