Omán mantiene condición de paraíso fiscal sin convenio aplicable; Emiratos Árabes Unidos ha cesado dicha consideración por aplicación del CDI de 2007; Catar no figura como paraíso fiscal ni tiene CDI con España. Como no residente fiscal, el consultante deberá declarar en España únicamente las rentas de fuente española (inmueble de su propiedad). La deducción por inversión en vivienda habitual no es aplicable durante la no residencia; al recuperar residencia fiscal española podrá solicitar reinicio de la deducción si cumple requisitos de vivienda habitual, sujeto a las limitaciones de imputación temporal vigentes en ese momento.
Hechos
El consultante aplicó el saldo de una cuenta ahorro vivienda, abierta en su momento, a la adquisición, sobre plano, de una vivienda en el año 2003. Hasta la fecha, ha estado deduciéndose por las cantidades satisfechas por el crédito hipotecario.
Actualmente, su empresa le ofrece un traslado al extranjero (Catar, Omán o Emiratos Árabes Unidos) durante, aproximadamente dos o tres años.
Cuestión planteada
- Si los países citados tienen consideración de paraísos fiscales o si tienen firmado con España un convenio para evitar la doble imposición.
- Si deberá presentar declaración de sus ingresos en España. En particular, qué declaración deberá realizar en España, al ser el piso de su propiedad.
- Si tendrá derecho a aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual durante los años que pase en el extranjero y si a su retorno a España podrá volver a aplicar la deducción.
Contestación
1) La disposición adicional primera de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal (BOE de 30 de noviembre), establece que “tendrán la consideración de paraíso fiscal los países o territorios que se determinen reglamentariamente”.
La disposición transitoria segunda de la mencionada Ley señala que “en tanto no se determinen reglamentariamente los países o territorios que tienen la consideración de paraíso fiscal, tendrán dicha consideración los países o territorios previstos en el artículo 1 del Real Decreto 1080/1991, de 5 de julio, por el que se determinan los países o territorios a que se refieren los artículos 2, apartado 3, número 4, de la Ley 17/1991, de 27 de mayo, de Medidas Fiscales Urgentes, y 62 de la Ley 31/1990, de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1991”.
No obstante, la disposición adicional primera de la Ley 36/2006 prevé que puedan dejar de “tener la consideración de paraíso fiscal aquellos países o territorios que firmen con España un convenio para evitar la doble imposición internacional con cláusula de intercambio de información o un acuerdo de intercambio de información en materia tributaria en el que expresamente se establezca que dejan de tener dicha consideración, desde el momento en que estos convenios o acuerdos se apliquen”.
Omán figura en la lista de paraísos fiscales y aún no hay convenio para evitar la doble imposición que resulte aplicable, por lo que mantiene la consideración de paraíso fiscal.
En cuanto a los Emiratos Árabes Unidos, el Convenio entre el Reino de España y los Emiratos Árabes Unidos para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio (“BOE de 23.01.07 y 28.03.07’) entró en vigor el 3 de abril de 2007 y sus disposiciones se aplican de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 27. En consecuencia, aunque Emiratos Árabes Unidos figura en la lista de paraísos fiscales, ha dejado de tener la consideración de paraíso fiscal.
Por último, Catar no figura en la lista de paraísos fiscales y tampoco hay Convenio para evitar la doble imposición entre España y el Estado de Catar que resulte aplicable.
Por lo tanto, si el consultante se traslada a:
- Emiratos Árabes Unidos: se aplicará el Convenio antes mencionado y la normativa interna española;
- Catar: se aplicará la normativa interna española;
- Omán: se aplicará la normativa interna española, teniendo en cuenta las cautelas de la misma por tener dicho país la consideración de paraíso fiscal.
2) Residencia fiscal.
El consultante manifiesta en su escrito que pasará a ser no residente en España al vivir en el país del traslado más de 183 días.
Para determinar la residencia fiscal del consultante se atenderá a la legislación de cada uno de los Estados.
En la legislación interna española la residencia fiscal de las personas físicas se determina en virtud de lo dispuesto en el artículo 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, el cual, en su apartado 1, establece lo siguiente:
“1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.
b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.”
Según el mencionado precepto, una persona física será considerada residente fiscal en España, en un determinado período impositivo, en la medida en que concurra alguna de las circunstancias anteriormente expuestas, es decir, sobre la base de:
- la permanencia más de 183 días, durante el año natural, en territorio español, computándose, a tal efecto, las ausencias esporádicas, salvo que se acredite la residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
- que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
- la residencia habitual en territorio español del cónyuge no separado legalmente y de los hijos menores de edad que dependan de aquél. Se trata de una presunción que puede ser destruida mediante prueba en contrario.
En la medida en que concurra cualquiera de los requisitos anteriormente expuestos el consultante será considerado contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y tributará en este impuesto por su renta mundial, con independencia del lugar donde se hayan producido las rentas y cualquiera que sea la residencia del pagador de las mismas, según se deriva del artículo 2 de la LIRPF.
Adicionalmente, si el desplazamiento es a Omán y el consultante es nacional español, habrá que tener en cuenta lo previsto en el artículo 8.2 de la LIRPF, el cual dispone que: “No perderán la condición de contribuyentes por este impuesto las personas físicas de nacionalidad española que acrediten su nueva residencia fiscal en un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Esta regla se aplicará en el período impositivo en que se efectúe el cambio de residencia y durante los cuatro períodos impositivos siguientes”.
2.a) No residente fiscal en España.
Si, de acuerdo con lo anterior, el consultante es una persona no residente en España, habrá que tener en cuenta lo dispuesto en el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, en adelante TRLIRNR, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo (BOE del 12 de marzo).
El artículo 12 del TRLIRNR señala lo siguiente:
“Constituye el hecho imponible la obtención de rentas, dinerarias o en especie, en territorio español por los contribuyentes por este impuesto, conforme a lo establecido en el artículo siguiente.”
En cuanto a los rendimientos del trabajo que perciba, el artículo 13.1.c).1° del citado TRLIRNR dispone que:
“1. Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes: (…)
c) Los rendimientos del trabajo:
1°. Cuando deriven, directa o indirectamente, de una actividad personal desarrollada en el territorio español.”
Por lo tanto, sólo estarán sujetos en España los rendimientos del trabajo que deriven, directa o indirectamente, de una actividad personal del consultante desarrollada en territorio español, siempre que el Convenio para evitar la doble imposición de España con el Estado de residencia que, en su caso, exista y resulte aplicable, otorgue a España la potestad para gravar dicha renta.
De lo establecido en el artículo 4 del Convenio entre España y Emiratos Árabes Unidos se deduce que sólo podrán tener la consideración de residentes en Emiratos Árabes Unidos en el sentido del Convenio las personas físicas que estén domiciliadas y que sean nacionales de Emiratos Árabes Unidos, por lo que el consultante no adquirirá la residencia fiscal en Emiratos Árabes Unidos a efectos del Convenio si, como parece, no tiene la nacionalidad de dicho Estado.
En caso de que no pudiera ser considerado como residente fiscal en Emiratos Árabes Unidos a efectos del convenio, se aplicarían directamente las disposiciones de la ley interna (TRLIRNR), al no resultarle de aplicación dicho convenio.
Consecuentemente, si el trabajador no desarrolla su actividad en territorio español, las rentas percibidas no estarán sujetas a tributación en España y, por tanto, tampoco estarán sometidas a retención.
En cuanto a la tributación de la vivienda que posee en España, si fuese residente en Emiratos Árabes Unidos y fuera de aplicación el Convenio, el artículo 6 del mismo establece que: “Las rentas que un residente de un Estado contratante obtenga de bienes inmuebles (incluidas las rentas de explotaciones agrícolas o forestales) situados en el otro Estado contratante pueden someterse a imposición en ese otro Estado”. Por lo tanto, España podría someter a tributación la renta.
La legislación interna, aplicable tanto si el consultante se traslada a Emiratos Árabes Unidos y resultara de aplicación el Convenio, pues el Convenio mencionado permitiría gravar la renta a España, como si se traslada a Omán o a Catar, o a Emiratos Árabes Unidos y no fuera de aplicación el Convenio, establece, en el artículo 13.1.h) del TRLIRNR, que se consideran rentas obtenidas en territorio español: “Las rentas imputadas a los contribuyentes personas físicas titulares de bienes inmuebles urbanos situados en territorio español, no afectos a actividades económicas.”.
Por tanto, se entenderá que existe una renta sometida al IRNR, cuya forma de calcularse se contempla en el artículo 24.5 deI TRLIRNR, remitiendo a normas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (la remisión al artículo 87 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, actualmente, debe entenderse al artículo 85 de la LIRPF, sobre imputación de rentas inmobiliarias).
El tipo aplicable a tales rendimientos, de acuerdo con el artículo 25 del TRLIRNR, será el 24 por 100. No obstante, el Real Decreto-ley 20/2011, de 30 de diciembre, de medidas urgentes en materia presupuestaria, tributaria y financiera para la corrección del déficit público, en su disposición final cuarta, ha establecido un gravamen complementario en el IRNR, de manera que el tipo de gravamen del 24 por ciento previsto en el artículo 25.1 a) del TRLIRNR se eleva al 24,75 por ciento para los períodos impositivos 2012 y 2013.
En cuanto a las posibles deducciones aplicables, si el consultante es contribuyente del IRNR, resultarán de aplicación únicamente las deducciones previstas en el artículo 26 del TRLIRNR.
El devengo de las rentas imputadas correspondientes a bienes inmuebles urbanos se produce, de acuerdo con el artículo 27.1 c) del TRLIRNR, el 31 de diciembre de cada año. El consultante deberá presentar la declaración mediante el Modelo 210 e ingresar en el Tesoro en el año natural siguiente al devengo de la renta, según lo dispuesto en el artículo 5 de la Orden EHA/3316/2010, de 17 de diciembre, por la que se aprueban los modelos de autoliquidación 210, 211 y 213 del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, que deben utilizarse para declarar las rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente, la retención practicada en la adquisición de bienes inmuebles a no residentes sin establecimiento permanente y el gravamen especial sobre bienes inmuebles de entidades no residentes, y se establecen las condiciones generales y el procedimiento para su presentación y otras normas referentes a la tributación de no residentes.
2.b) Residente fiscal en España.
Si, de acuerdo con el mencionado artículo 9 de la LIRPF, el consultante resulta ser residente fiscal en España o bien, por aplicación del artículo 8.2 de la LIRPF mantiene su condición de contribuyente del IRPF, obteniendo rentas derivadas de su trabajo en uno de los tres Estados mencionados, sería de aplicación lo previsto en la normativa interna española, y en el caso de Emiratos Árabes Unidos, lo previsto en el citado Convenio para evitar la doble imposición.
El Convenio entre España y Emiratos Árabes Unidos establece lo siguiente en su artículo 14, relativo a las rentas del trabajo:
“1. Sin perjuicio de lo dispuesto en los artículos 15, 17 y 18, los sueldos, salarios y otras remuneraciones similares obtenidos por un residente de un Estado contratante por razón de un empleo sólo pueden someterse a imposición en ese Estado a no ser que el empleo se realice en el otro Estado contratante. Si el empleo se realiza de esa forma, las remuneraciones derivadas del mismo pueden someterse a imposición en ese otro Estado.
2. No obstante lo dispuesto en el apartado 1, las remuneraciones obtenidas por un residente de un Estado contratante por razón de un empleo ejercido en el otro Estado contratante sólo pueden someterse a imposición en el Estado mencionado en primer lugar si:
a) el perceptor permanece en el otro Estado durante un período o períodos cuya duración no exceda en conjunto de 183 días en cualquier período de doce meses que comience o termine en el año civil considerado, y
b) las remuneraciones se pagan por un empleador que no sea residente del otro Estado, o en su nombre, y
c) las remuneraciones no se soportan por un establecimiento permanente que el empleador tenga en el otro Estado.”.
Si el consultante fuera residente en España y el empleo se ejerce en Emiratos Árabes Unidos, las rentas derivadas del trabajo podrán ser gravadas en ambos países.
Ahora bien, si el consultante, siendo residente en España, no permaneciera más de 183 días en Emiratos Árabes Unidos, y las remuneraciones fueran pagadas por la empresa española y no fueran soportadas por un establecimiento permanente en dicho país, dichas remuneraciones sólo podrán gravarse en España.
En España, el consultante declarará como contribuyente del IRPF, debiendo tributar por su renta mundial, sin perjuicio de la eliminación de la doble imposición que corresponda, conforme a lo previsto en la LIRPF (artículo 80, deducción por doble imposición internacional) y en el citado Convenio.
Si el trabajador es residente en España y está desplazado en Omán o Catar, también declarará por el IRPF por su renta mundial y aplicará la normativa interna española a los efectos de la eliminación de la doble imposición.
El artículo 2 de la LIRPF dispone que “constituye el objeto de este impuesto la renta del contribuyente, entendida como la totalidad de sus rendimientos, ganancias y pérdidas patrimoniales y las imputaciones de renta que se establezcan por la ley, con independencia del lugar donde se hubiesen producido y cualquiera que sea la residencia del pagador”.
El artículo 85 de la LIRPF establece una imputación de rentas inmobiliarias por los inmuebles urbanos que no estén afectos a actividades económicas ni sean generadores de rendimientos del capital, si bien se excluye expresamente la vivienda habitual y el suelo no edificado. Tiene la consideración de renta a imputar, con carácter general, el 2 por 100 del valor catastral de inmueble, determinándose proporcionalmente al número de días que corresponda en cada período impositivo.
Por tanto, de acuerdo con esta regulación normativa, si la vivienda propiedad del consultante es un inmueble urbano no afecto a actividades económicas ni generador de rendimientos del capital inmobiliario y no se trata de su vivienda habitual, el contribuyente deberá imputar como renta inmobiliaria el 2 por 100 del valor catastral, o el 1,1 por 100, en el caso de inmuebles cuyos valores catastrales hubieran sido revisados o modificados o determinados mediante un procedimiento de valoración colectiva de carácter general, de conformidad con la normativa catastral, y hayan entrado en vigor a partir de 1 de enero de 1994.
3) En lo referente a la deducción por inversión en vivienda habitual, para poder aplicar dicha deducción, un primer requisito que se exige es que el interesado sea, en cada uno de los períodos impositivos en los que se practica la deducción, contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Con efectos desde 1 de enero de 2013, la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica (BOE de 28 de diciembre), ha suprimido el apartado 1 del artículo 68 de la LIRPF, que regulaba la deducción por inversión en vivienda habitual.
No obstante lo anterior, la citada Ley 16/2012 ha añadido una disposición transitoria decimoctava en la LIRPF que regula un régimen transitorio que permite practicar dicha deducción a aquellos contribuyentes que cumplan determinados requisitos. En concreto, dicha disposición establece lo siguiente:
“Disposición transitoria decimoctava. Deducción por inversión en vivienda habitual.
1. Podrán aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual en los términos previstos en el apartado 2 de esta disposición:
a) Los contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013 o satisfecho cantidades con anterioridad a dicha fecha para la construcción de la misma.
b) (…)
c) (…)
En todo caso, resultará necesario que el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas para la adquisición o construcción de dicha vivienda en un periodo impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1.2º de esta Ley en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012.
2. La deducción por inversión en vivienda habitual se aplicará conforme a lo dispuesto en los artículos 67.1, 68.1, 70.1, 77.1 y 78 de la Ley del Impuesto, en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, sin perjuicio de los porcentajes de deducción que conforme a lo dispuesto en la Ley 22/2009 hayan sido aprobados por la Comunidad Autónoma.
3. Los contribuyentes que por aplicación de lo establecido en esta disposición ejerciten el derecho a la deducción estarán obligados, en todo caso, a presentar declaración por este Impuesto y el importe de la deducción así calculada minorará el importe de la suma de la cuota íntegra estatal y autonómica del Impuesto a los efectos previstos en el apartado 2 del artículo 69 de esta Ley.
4. (…)”
El artículo 68.1.1º de la LIRPF, en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, establece la configuración general de la deducción determinando que, con arreglo a determinados requisitos y circunstancias, los contribuyentes podrán aplicar una deducción por inversión en su vivienda habitual. Dicha deducción se aplicará sobre “las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual” de los mismos.
El concepto de vivienda habitual a efectos de la consolidación de las deducciones practicadas por su adquisición o rehabilitación, se recoge en el artículo 68.1.3º de la LIRPF, en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, y, en su desarrollo, en el artículo 54 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF, el cual, entre otros, dispone:
“1. Con carácter general se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.
No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas.
2. Para que la vivienda constituya la residencia habitual del contribuyente debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras.
No obstante, se entenderá que la vivienda no pierde el carácter de habitual cuando se produzcan las siguientes circunstancias:
Cuando se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente impidan la ocupación de la vivienda, en los términos previstos en el apartado 1 de este artículo.
(…).
3. Cuando sean de aplicación las excepciones previstas en los apartados anteriores, la deducción por adquisición de vivienda se practicará hasta el momento en que se den las circunstancias que necesariamente exijan el cambio de vivienda o impidan la ocupación de la misma, (…).”
De dichos preceptos se desprende que la práctica de la deducción por adquisición de vivienda requiere la concurrencia en el contribuyente de dos requisitos: adquisición, aunque fuera compartida, de la vivienda propia y que dicha vivienda constituya o vaya a constituir su residencia habitual. Con independencia de cómo se instrumente su financiación, del estado civil del contribuyente y, en su caso, del régimen económico matrimonial.
En el presente caso, el consultante manifiesta que es propietario de una vivienda y que ha estado deduciéndose las aportaciones legales del crédito hipotecario. Asimismo, indica que, por razones laborales, deberá trasladarse al extranjero (Omán, Catar o Emiratos Árabes Unidos) durante dos o tres años.
En consecuencia, sin entrar a valorar el derecho a las deducciones ya practicadas por el consultante, desde el momento en que deje de residir en la vivienda, por fijar su nueva residencia en Omán, Catar o Emiratos Árabes Unidos, incumplirá uno de los requisitos para la práctica de la deducción, por lo que no podrá aplicar la misma por las cantidades que, a partir de dicho momento, satisfaga para la adquisición de la vivienda.
En cuanto a la posibilidad de aplicar la deducción a partir de que establezca de nuevo su residencia habitual en la vivienda, a su regreso a España, como se ha señalado, a partir de 1 de enero de 2013 se ha suprimido la deducción por inversión en vivienda habitual, aunque se ha introducido un régimen transitorio. Por lo que, para practicar la deducción, deberá atender al cumplimiento de los requisitos legalmente establecidos para la aplicación de dicho régimen transitorio, esto es, tratarse de un contribuyente que haya adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013 y que haya practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas para la adquisición de dicha vivienda en un período impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1.2º de la LIRPF en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
CDI Emiratos Árabes Unidos; LIRPF, 35/2006, Arts. 2, 8, 9, 68, 85 y DT 18; RIRPF, RD 439/2007, Art. 54; TRLIRNR, RD Leg. 5/2004, Arts. 12, 13, 24, 25.