La exención del artículo 42.2.f) LIRPF por primas de enfermedad requiere que la cobertura alcance obligatoriamente al propio trabajador (pudiendo extenderse al cónyuge y descendientes), hasta 500 € anuales por persona. El requisito de modificación del convenio colectivo no es condición de la exención tributaria sino de validez laboral de la sustitución de retribuciones dinerarias. Cuando la aseguradora cubre únicamente al cónyuge y/o descendientes, excluido el trabajador, la prima no cumple el requisito esencial de cobertura personal y pierde la condición de gasto excluido, constituyendo rendimiento en especie integro. La causalidad (pago mediado versus renta en especie) se determina por el fundamento de la obligación retributiva del empleador, no por la forma del pago.
Hechos
Se describe en la cuestión planteada.
Cuestión planteada
En relación con el artículo 42.2.f) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que regula la retribución en especie consistente en satisfacer primas o cuotas a entidades aseguradoras para la cobertura de enfermedad, se formulan las siguientes cuestiones:
1º). En el caso de que se sustituyan retribuciones dinerarias por dichas retribuciones en especie es necesaria una modificación del convenio colectivo para la aplicación del mencionado artículo.
2º). Si este artículo se aplicaría en el caso de que la cobertura de enfermedad alcance exclusivamente al cónyuge y/o descendientes del trabajador, pero no a éste.
Contestación
1º). Entre los rendimientos que el artículo 42.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), en adelante LIRPF, excluye de la consideración de rendimientos del trabajo en especie se encuentran, párrafo f), “las primas o cuotas satisfechas a entidades aseguradoras para la cobertura de enfermedad, cuando se cumplan los siguientes requisitos y límites:
1.º Que la cobertura de enfermedad alcance al propio trabajador, pudiendo también alcanzar a su cónyuge y descendientes.
2.º Que las primas o cuotas satisfechas no excedan de 500 euros anuales por cada una de las personas señaladas en el párrafo anterior. El exceso sobre dicha cuantía constituirá retribución en especie”.
Con carácter general, el artículo 42.1 de la citada Ley del Impuesto recoge la siguiente definición de rentas en especie:
“Constituyen rentas en especie la utilización, consumo u obtención, para fines particulares, de bienes, derechos o servicios de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, aun cuando no supongan un gasto real para quien las conceda.
Cuando el pagador de las rentas entregue al contribuyente importes en metálico para que éste adquiera los bienes, derechos o servicios, la renta tendrá la consideración de dineraria”.
Los rendimientos del trabajo en especie deben distinguirse de aquellos otros supuestos, en los que se produce una simple mediación de pago por parte de la empresa respecto de gastos efectuados por el empleado; es decir, supuestos en que la empresa se limita a abonar una cantidad por cuenta y orden del empleado. En estos casos, la contraprestación exigible por el trabajador a la empresa no consiste en la utilización, consumo u obtención de bienes, derechos o servicios, sino que se trata de una contraprestación que la empresa tiene la obligación de satisfacer de forma dineraria, si bien en virtud del mandato realizado por el empleado, el pago se realiza a un tercero señalado por éste. Es decir, que el trabajador destina parte de sus retribuciones dinerarias a la adquisición de determinados bienes, derechos o servicios, pero el pago de los mismos se realiza directamente por el empleador.
En consecuencia, tratándose de simples mediaciones de pago realizadas en los términos descritos, no cabe entender que las cantidades abonadas por la empresa a un tercero se califiquen como rendimientos del trabajo en especie para el trabajador, sino que se tratará de una aplicación de los rendimientos del trabajo dinerarios.
No obstante, debe señalarse que no siempre que el empleador satisfaga o abone cantidades a terceros para que éstos proporcionen a su trabajador el bien, derecho o servicio de que se trate, estamos en presencia de retribuciones dinerarias por considerar que existe mediación de pago, ya que en ocasiones la retribución en especie se instrumenta mediante un pago directo del empleador al tercero en cumplimiento de los compromisos asumidos con sus trabajadores, es decir, para hacer efectiva la retribución en especie acordada. Para que opere tal supuesto resulta necesario que la retribución en especie esté así pactada con los trabajadores, ya sea en el convenio colectivo o en el propio contrato de trabajo, es decir, que la empresa venga obligada (en función del convenio o contrato) a suministrarles el bien, derecho o servicio. En tal supuesto, las cantidades pagadas por la empresa a los suministradores no se considerarían como un supuesto de mediación de pago, en los términos anteriormente señalados, sino como retribuciones en especie acordadas en el contrato de trabajo, por lo que resultarían de aplicación todas las previsiones que respecto a las retribuciones en especie se recogen en el artículo 42 de la Ley del Impuesto.
En el supuesto planteado en la consulta, en cuanto se produzca, mediante la modificación del convenio colectivo del personal laboral (o del pacto de condiciones de trabajo del personal funcionario), un cambio en la composición del sistema retributivo, de tal forma que se sustituya parte de la retribución dineraria por primas o cuotas satisfechas a entidades aseguradoras para la cobertura de enfermedad, podría ser de aplicación el artículo 42.2.f) de la LIRPF.
2º). En relación con la segunda cuestión planteada, una de los requisitos exigidos para la aplicación del artículo 42.2.f) de la LIRPF es que la cobertura de enfermedad alcance al propio trabajador, pudiendo también alcanzar a su cónyuge y descendientes.
En virtud de lo dispuesto anteriormente, podemos concluir que si la cobertura del seguro se extiende exclusivamente al cónyuge y/o descendientes del trabajador, también resultará de aplicación el artículo 42.2.f) de la Ley del Impuesto, siendo el límite máximo exento el de 500 euros anuales por cada una de las personas anteriormente señaladas, y tributando el exceso sobre dichas cantidades como rendimiento del trabajo en especie.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, Ley 35/2006, artículos 17 y 42.