La vivienda mantiene la consideración de habitual —y consolida las deducciones por adquisición/rehabilitación— sin cumplir el plazo de tres años solo cuando concurren circunstancias que *necesariamente* exigen el cambio de domicilio (matrimonio, separación, traslado laboral, primer empleo, cambio de empleo análogo, fallecimiento). La DGT rechaza que la mera existencia de una de estas situaciones sea suficiente: debe acreditarse que el cambio de domicilio fue obligado, no voluntario, siendo el fallecimiento la única excepción que opera automáticamente.
Hechos
La consultante transmite su vivienda de Valladolid en febrero de 2007 antes de alcanzar los tres años de residencia en la misma. En dicho mes firma un contrato laboral por el que se traslada a Barcelona. Adquirió la vivienda en 2004, en parte con la aportación del saldo de una cuenta vivienda abierta en 2001.
Cuestión planteada
Entender las circunstancias como necesarias y considerar la vivienda como habitual, a pesar de no haber llegado a constituir la residencia habitual durante tres años, consolidando las deducciones practicadas por su adquisición.
Contestación
El concepto de vivienda habitual a efectos de la práctica y consolidación de las deducciones practicadas por su adquisición o rehabilitación, como para la exención por reinversión en vivienda habitual, se regula en el artículo 68.1.3º de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, y, en su desarrollo, en el artículo 54 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF, el cual, entre otros, dispone que:
“Con carácter general se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.”
Tanto la Ley como el Reglamento prevén la concurrencia de determinadas situaciones en las que, a pesar de no cumplir el plazo requerido, la vivienda no pierde la consideración de habitual, manteniendo el derecho a las deducciones practicadas.
En este sentido, el apartado 1 del citado artículo 54 del RIRPF señala: “No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo (tres años), se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas.” La LIRPF cita también como circunstancia la obtención de “empleo más ventajoso”.
La citada expresión reglamentaria "circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio", comporta una obligatoriedad en dicho cambio. El término “necesariamente” es un adverbio de modo que, de acuerdo con el Diccionario de la Real Academia, significa “con o por necesidad”. A su vez, el término “necesidad” indica, entre otros, todo “aquello a lo cual es imposible sustraerse, faltar o resistir”. Por último, confirma lo anterior una de las acepciones de “necesario”: dícese de lo “que se hace y ejecuta obligado por otra cosa, como opuesto a voluntario y espontáneo”.
En definitiva, de la redacción del citado precepto se desprende que salvo en caso de fallecimiento del contribuyente, en el que la exención opera de forma automática, la concurrencia de cualquiera de las circunstancias enumeradas o consideradas análogas por la normativa no es determinante por sí sola, ni supone, sin más, una excepción a la exigencia del plazo general de residencia efectiva durante tres años. Ha de venir acompañada de la necesidad de cambiar de domicilio anticipadamente, hecho que el contribuyente deberá probar. Para la aplicación de esta norma debe existir una relación de causa – efecto, en la que requiera plantearse si ante una determinada situación, cambiar de domicilio es una opción para el contribuyente o queda al margen de su mera voluntad o conveniencia.
Llegados a este punto, es necesario determinar si las circunstancias concretas que concurren en cada caso, descritas en la consulta, exigen el cambio de domicilio.
En el presente caso la consultante manifiesta que en 2005 se quedó en situación de desempleo, lo que le llevó a demandar empleo fuera de Valladolid recibiendo una oferta en noviembre de 2006 que implicó su traslado a Barcelona en febrero de 2007, mismo mes en el que consigue vender su vivienda. Por otra parte, señala que tal proceder fue debido a que al reducirse las prestaciones por desempleo al 60%, estas cubrían sin apenas margen los pagos y gastos vinculados con la casa, ocasionando como circunstancia sobrevenida la falta de solvencia requerida, lo que podría implicar la necesidad de vender la vivienda.
El cambio de domicilio debido a un cambio de empleo constituye una de las circunstancias contempladas en el artículo 69.1.3º de la LIRPF, aunque ello no constituye un hecho suficiente por sí mismo para ser considerado circunstancia necesaria debiendo concurrir con algún otro que exija el cambio de domicilio por encima de la mera voluntad o conveniencia del contribuyente.
En cualquier caso, se trata de una cuestión de hecho cuya valoración queda fuera del ámbito de competencias de este Centro Directivo. La valoración de necesidad corresponde efectuarla, en todo caso, a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria. Considerando la consultante las circunstancias como necesarias, tomando la acción de cambiar de residencia, deberá justificarlas suficientemente por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, según dispone el artículo 106 de la Ley General Tributaria (Ley 58/2003, de 17 de diciembre –BOE del 18-), ante los órganos mencionados, a quienes corresponderá valorar las pruebas, a requerimiento de los mismos, siendo éste el momento, y no otro anterior, de aportar las pruebas que estime oportunas.
De esta forma, si se concluyera que el cambio de residencia es necesario, la vivienda habría alcanzado la consideración de habitual, y, en consecuencia, mantendría el derecho a las deducciones practicadas por su adquisición hasta el momento que se dieron las circunstancias que exigieron el cambio de vivienda (artículo 54.3 del RIRPF), siempre y cuando se cumpliera el resto de circunstancias y condiciones exigidas por el Impuesto.
Por último, señalar que al transmitir la vivienda habitual y si adquiriese una nueva vivienda habitual la ganancia patrimonial que pudiera haberse obtenido en su transmisión podría gozar de la exención por reinversión en vivienda habitual, en los términos dispuestos en el artículo 41 del RIRPF.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF Ley 35/2006, Art. 68-1-3º ; RIRPF RD 1775/2004, Art. 41, 54