La operación se acoge al régimen especial de escisión total del capítulo VIII del TRLIS si cumple los requisitos del art. 83.2.1º.a) TRLIS: división de todo el patrimonio en bloque, transmisión a dos o más entidades, disolución sin liquidación, atribución proporcional de valores a socios y compensación no superior al 10%. Cuando hay múltiples adquirentes, la atribución desproporcionada de valores exige que los patrimonios transferidos constituyan ramas de actividad diferenciadas (art. 83.2.2º TRLIS). La asignación de activos y pasivos será correcta si respeta la estructura de rama de actividad requerida y se ajusta a la norma de proporcionalidad establecida.
Hechos
La entidad consultante ejerce como actividad principal el comercio al por mayor de toda clase de productos, cash & carry. Esta entidad pertenece a un grupo multinacional alemán, que posee la participación en la entidad española a través de una holding BV holandesa. Actualmente, la entidad consultante ejerce su actividad en España a través de 35 almacenes de autoservicio mayorista.
Los inmuebles en los que realiza la actividad de distribución son mayoritariamente propiedad de la entidad, a excepción de dos almacenes mayoristas, los cuales son propiedad del Estado y se explotan a través de las correspondientes concesiones administrativas.
Durante los últimos años, la actividad de distribución a través de centrales mayoristas ha experimentado un importante desarrollo, habiéndose producido, además, importantes cambios en los hábitos de compra y abastecimiento. En esta línea, la entidad B, filial de la consultante, desarrolla la actividad de servicios de restaurante en locales o edificios situados en los solares en los que la propia consultante dispone de almacenes de autoservicio mayorista. Adicionalmente, en el entorno de los almacenes mayoristas se desarrollan, por parte de terceros, diversas actividades comerciales y de servicios, como quioscos de prensa, servicios de reparación de calzado y venta de productos de conservación, servicios de autocentre y túnel de lavado de vehículos, venta de vehículos usados, etc.
El grupo al que pertenece la consultante pretende separar la actividad inmobiliaria de la distribución mayorista, de forma que ésta se sitúe en una nueva entidad legal, con la idea de reproducir el mismo esquema existente en el ámbito internacional tendente a la gestión especializada de la actividad inmobiliaria.
Para ello, se pretende llevar a cabo una operación de escisión total, por la que se segregue la actividad inmobiliaria de la actividad de distribución. En concreto, la actividad inmobiliaria estaría compuesta por la totalidad de inmuebles propiedad de la consultante, derechos y concesiones sobre terrenos de titularidad pública, derechos y obligaciones relativos a los citados inmuebles, así como el pasivo exigible atribuible a la actividad segregada. Una vez realizada la escisión, se procedería a realizar contratos de arrendamiento con la entidad beneficiaria de la distribución con el objeto de realizar la misma, en las condiciones similares a como se realiza en la actividad.
En la operación de escisión total, se asignarían a dos entidades de nueva creación cada una de las actividades descritas, recibiendo su único socio todas las participaciones de las sociedades beneficiarias de la escisión.
Con esta operación se permitiría separar internacionalmente ambas actividades productivas, separar las contabilidades correspondientes a las mismas en base a las Normas Internacionales de Información Financiera, una gestión autónoma e independiente de actividades que permita mayor eficacia de inversiones, gastos e ingresos, mejorar la capacidad de captación de inversiones y financiación externa, mantener estructuras diferenciadas de apalancamiento para cada actividad, reforzar la capacidad negociadora de la actividad de distribución mediante la mejora de ratios de solvencia, reequilibrar masas patrimoniales de cada actividad, gestión profesional de ambas actividades buscando la optimización de recursos, planificar futuras estrategias de inversión de la entidad o de terceros en el grupo internacional, y separar y aislar los riesgos de cada negocio.
A estos efectos, cabe señalar que la entidad posee una deuda a largo plazo sin finalidad específica, que sería asignada a las entidades beneficiarias de la escisión total, atendiendo a criterios de proporcionalidad y razonabilidad económica, de manera que la mayor parte o la totalidad de la misma se asignaría a la entidad que percibiera la actividad inmobiliaria al ser inversiones en activos a largo plazo.
Por otra parte, se plantea la posibilidad de transmitir el 100% de las participaciones de la entidad beneficiaria de la actividad inmobiliaria a otra entidad del grupo residente en Alemania, que centraliza la gestión inmobiliaria de todo el grupo, fundamentalmente con el fin de conseguir una mejor organización del grupo, gestión de las actividades inmobiliarias y racionalización de la estructura, capacidad de asumir nuevas inversiones, reducir costes de gestión y disponer de sinergias adecuadas para una mejor dirección y control de la actividad inmobiliaria. Tampoco se descarta la posibilidad de atraer nuevos inversores al grupo, con el fin de financiar y captar nuevos recursos, si bien de manera minoritaria
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Si la asignación de activos y pasivos a realizar se considera correcta.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.a) del TRLIS define la escisión total como aquella operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
En el ámbito mercantil, el artículo 69 y 72 de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente el artículo 69 de la citada Ley, define el concepto de escisión total, así: “Se entiende por escisión total la extinción de una sociedad, con división de todo su patrimonio en dos o más partes, cada una de las cuales se transmite en bloque por sucesión universal a una sociedad de nueva creación o es absorbida por una sociedad ya existente, recibiendo los socios un número de acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde.”
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en el artículo 69 de la Ley 3/2009 anteriormente mencionado, cumpliría en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser considerada como una operación de escisión total a que se refiere el artículo 83 del TRLIS.
No obstante, el artículo 83.2.2º del TRLIS señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad.”
En el caso concreto planteado, en la medida en que la entidad escindida tiene un único accionista la aplicación del régimen fiscal especial no requiere que los patrimonios escindidos constituyan ramas de actividad. De la misma manera, tampoco se requiere una distribución determinada de las deudas de la entidad escindida, por lo que la atribución descrita en el escrito de consulta se considera apta en la operación mencionada.
Por su parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(..)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
De acuerdo con los datos aportados en el escrito de consulta, la operación descrita se realiza con la finalidad de separar internacionalmente ambas actividades productivas, separar las contabilidades correspondientes a las mismas en base a las Normas Internacionales de Información Financiera, una gestión autónoma e independiente de actividades que permita mayor eficacia de inversiones, gastos e ingresos, mejorar la capacidad de captación de inversiones y financiación externa, mantener estructuras diferenciadas de apalancamiento para cada actividad, reforzar la capacidad negociadora de la actividad de distribución mediante la mejora de ratios de solvencia, reequilibrar masas patrimoniales de cada actividad, gestión profesional de ambas actividades buscando la optimización de recursos, planificar futuras estrategias de inversión de la entidad o de terceros en el grupo internacional, y separar y aislar los riesgos de cada negocio. Aun cuando las participaciones en una de las entidades beneficiarias de la escisión van a ser transmitidas a otra entidad del grupo no residente, siguen en posesión indirecta de un único socio, de manera que, al responder la operación planteada a una racionalización de sus actividades y a una reestructuración del grupo a nivel mundial, de acuerdo con los datos suministrados no parece que existan inconvenientes para que la operación planteada se considere económicamente válida a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83-2