La participación en beneficios abonada al partícipe no gestor constituye gasto fiscalmente deducible en IS, por configurar contraprestación de la cesión de capital propio conforme a la naturaleza mercantil de las cuentas en participación (artículos 239 ss. Código de Comercio). Respecto a la retención, la renta percibida por el partícipe luxemburgués está sujeta a retención a cuenta según normativa vigente, sin perjuicio de la aplicación del convenio de doble imposición que pudiera exonerar o reducir dicha retención.
Hechos
La entidad consultante, residente en España y sujeta al Impuesto sobre Sociedades en régimen general, ha suscrito un contrato de cuentas en participación, siendo la consultante el socio gestor y el partícipe no gestor una entidad residente en Luxemburgo. Dicho partícipe no tiene la condición ni naturaleza de sociedad a que se refiere el párrafo 1 del protocolo anexo al Convenio para evitar la doble imposición suscrito entre España y Luxemburgo, por lo que no tiene la consideración de sociedad "holding del 29" a efectos de la consideración del Gran Ducado de Luxemburgo como paraiso fiscal.
En virtud de dicho acuerdo, el partícipe no gestor hizo entrega a la consultante de unos fondos con la obligación de restituir lo aportado y de abonar en contraprestación una participación en posibles beneficios futuros, como gestor de dicha cuenta
Cuestión planteada
Se plantea, si la retribución abonada al partícipe no gestor, como consecuencia de su participación en los beneficios, tiene la consideración de gasto deducible en el Impuesto sobre Sociedades.
Asimismo, se plantea si las rentas percibidas por la sociedad luxemburguesa en su condición de partícipe no gestor están sujetas a retención a cuenta de acuerdo con la normativa vigente.
Contestación
Siguiendo lo dispuesto en el artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), en adelante TRLIS:
“En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
El TRLIS no contiene ningún precepto relativo a las cuentas en participación, por lo que las rentas, positivas o negativas, derivadas del negocio en participación deberán calcularse de acuerdo con lo establecido en la normativa mercantil.
De acuerdo con lo dispuesto en los artículos 239 y siguientes del Código de Comercio, el contrato de cuentas en participación se define como un contrato de colaboración por el que uno de los contratantes (cuenta-partícipe) aporta bienes o derechos al otro (gestor), quien las hace suyas para dedicarlas a determinadas actividades empresariales o profesionales, que desarrollará en nombre propio, sin intervención alguna del aportante salvo en la percepción, en su caso, de las ganancias que se obtengan. Por tanto, se trata de un contrato en virtud del cual se cede la utilización de un capital a cambio de una remuneración, por lo que la renta que obtiene el partícipe no gestor es la contraprestación derivada de la cesión a un tercero de capitales propios, determinándose la renta derivada del negocio en participación, para cada uno de los de los partícipes, en la proporción que establezcan las previsiones contractuales e imputándose temporalmente en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades correspondiente a cada uno de ellos, de acuerdo con el criterio del devengo, establecido en el artículo 19 del TRLIS.
A efectos contables, el partícipe gestor contabilizará como gasto el beneficio que corresponda a los partícipes no gestores en los términos señalados en el Plan General de Contabilidad aprobado por Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, en particular en la cuenta “6510. Beneficio transferido”. Por tanto, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, la retribución que la entidad consultante satisface al partícipe no gestor, tendrá la consideración de gasto fiscalmente deducible, puesto que se trata de la retribución derivada de la cesión de capitales propios a terceros.
A su vez, cabe señalar que la entidad partícipe no gestora, residente en Luxemburgo, de acuerdo con la información suministrada por la consultante, no tiene la condición ni naturaleza de sociedad a que se refiere el párrafo 1 del protocolo anexo al Convenio para evitar la doble imposición suscrito entre España y Luxemburgo, por lo que no tiene la consideración de “sociedad holding del 29” a efectos de la consideración del Gran Ducado de Luxemburgo como paraíso fiscal, por lo que no procederá la aplicación de lo dispuesto en el artículo 14.1.g) TRLIS.
En cuanto al sometimiento a retención de las rentas satisfechas al partícipe no gestor en concepto de contraprestación, es necesario, en primer lugar, determinar la calificación de dichos rendimientos a efectos de la aplicación del Convenio suscrito entre el Reino de España y el Gran Ducado de Luxemburgo para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y el patrimonio y para prevenir el fraude y la evasión fiscal. En particular, cabe remitirse a lo dispuesto en el artículo 11.4 del citado Convenio, en virtud del cual:
“4. El término «intereses», empleado en el presente artículo, significa los rendimientos de créditos de cualquier naturaleza, con o sin garantías hipotecarias o cláusulas de participación en los beneficios del deudor, y especialmente las rentas de fondos públicos y bonos u obligaciones, incluidas las primas y lotes unidos a estos títulos. Las penalizaciones por mora en el pago no se consideran como intereses a efectos del presente artículo”.
Por su parte los Comentarios 18, 19 y 21 al artículo 11 del Modelo de Convenio de la OCDE, los cuales hacen referencia al apartado 3 del artículo 11 del Modelo (concepto de interés) establecen lo siguiente:
“18. El apartado 3 precisa el alcance que debe atribuirse al término “intereses” para la aplicación del régimen de imposición definido por el Artículo. Este término designa, en general, las rentas de créditos de cualquier naturaleza vayan o no acompañados de garantía hipotecaria o de una cláusula de participación en las utilidades (…) Por otra parte, los créditos y, particularmente, los bonos y las obligaciones, que otorgan un derecho de participación en las utilidades del deudor, no dejan por ese hecho de ser considerados como préstamo si el contrato reviste en su conjunto el carácter de un préstamo con intereses.”
“19. Normalmente, los intereses procedentes de obligaciones con derecho a participar en las utilidades, no deberán considerarse como dividendos,(…)”
“21. Por otro lado, la definición de intereses contenida en la primera frase del apartado 3 tiene, en principio, un carácter exhaustivo. Ha parecido preferible no añadir al texto una fórmula de reenvío subsidiario a las legislaciones internas; esta manera de operar se justifica por las siguientes consideraciones:
a) la definición abarca prácticamente todas las clases de rentas que las diferentes legislaciones internas consideran como intereses;”
Por su parte, el Comentario 24 al artículo 10 del Modelo de Convenio de la OCDE, el cual hace referencia al apartado 3 del artículo 10 del Modelo (concepto de dividendo), establece lo siguiente:
“(…) En cambio, los créditos que dan derecho a participar en las utilidades no entran en esta categoría (ver el párrafo 19 de los Comentarios al Artículo 11);(…)”
Teniendo en cuenta lo dispuesto en los comentarios al Modelo anteriormente citados, la renta que obtiene el partícipe no gestor se entenderá encuadrada en el concepto de intereses recogido por el artículo 11.4 del Convenio hispano-luxemburgués.
En principio, siguiendo dispuesto en el artículo 11, apartados 1 y 2 del mencionado Convenio, los intereses podrán someterse a imposición en el Estado contratante del que procedan, de acuerdo con la legislación de dicho Estado. Sin embargo, si el perceptor de los intereses es el beneficiario efectivo, el impuesto así exigido no podrá exceder del 10% del importe bruto de los intereses.
A su vez, dicha renta tiene la consideración de intereses obtenidos en España con arreglo a lo dispuesto en el artículo 13.1.f) 2ª del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de los no Residentes, aprobado por Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, en adelante TRLIRNR,
Sin perjuicio de lo anterior, el artículo 14 del TRLIRNR declara exentos en su apartado 1, letra c), entre otros “los intereses y demás rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios a que se refiere el artículo 23.2 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, así como las ganancias patrimoniales derivadas de bienes inmuebles, obtenidos sin mediación de establecimiento permanente, por residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea o por establecimientos permanentes de dichos residentes situados en otro Estado miembro de la Unión Europea.”
Asimismo, cabe señalar que al no tener el Gran Ducado de Luxemburgo, en este caso, la consideración de paraíso fiscal (debido a que, según manifiesta la consultante, la entidad perceptora de las rentas no es una de las Sociedades a que se refiere el párrafo 1 del Protocolo anexo al Convenio hispano-luxemburgués), no procederá la aplicación de la cláusula anti-abuso contenida en el artículo 14.2 del TRLIRNR.
En definitiva, las rentas percibidas por la entidad luxemburguesa, en su condición de partícipe no gestor, estarán exentas de tributación en el Impuesto sobre la Renta de no Residentes y por tanto no estarán sometidas a retención en España con arreglo a lo dispuesto en el artículo 31.4 TRLIRNR. Exención que sin embargo, no exime al sujeto obligado a retener, es decir a la consultante, de presentar declaración negativa, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 31.5 TRLIRNR.
La presente contestación parte de la base de que no existe vinculación entre la consultante y la entidad luxemburguesa a efectos de la posible aplicación de lo establecido en los artículos 16 y 20 del TRLIS.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIRNR/RDLeg 5/2004 13, 14, 31
TRLIS/ RDLeg 4/2004: art. 10