La deducción de diferencia de fusión (art. 89.3 TRLIS) resulta aplicable a la fusión impropia de sociedad íntegramente participada siempre que concurran dos condiciones: (i) que la operación cumpla los requisitos mercantiles de fusión por absorción conforme a los arts. 235 y 250 TRLSA, y (ii) que la operación responda a motivos económicos válidos (reestructuración, racionalización) y no tenga como principal objetivo el fraude o evasión fiscal conforme al art. 96.2 TRLIS. La DGT descarta automáticamente el régimen especial cuando la operación carece de sustancia económica más allá de la obtención de ventaja fiscal.
Hechos
La entidad consultante B estaba participada, entre otros accionistas, por la entidad A en un 20%. A también poseía el 99,9% de la entidad C.
El 30 de diciembre de 2002, se acordó realizar una ampliación de capital en la entidad B suscrita íntegramente por su socio A, que pasaba a ostentar una participación del 65,2%. Esta operación se elevó a escritura pública el mismo día 30 de diciembre.
El día 31 de diciembre de 2002, B adquirió de A y de otro socio minoritario, el 100% del capital de C.
Por último, la ampliación de capital de la consultante se inscribió en el Registro Mercantil el 17 de febrero de 2003.
Se plantea la posibilidad de realizar una operación de fusión por la que B absorba a C, con el objeto de optimizar la rentabilidad de las entidades, ahorrando y racionalizando costes de gestión a través de la simplificación de la estructura organizativa del grupo. Como consecuencia de la fusión, se pone de manifiesto una diferencia de fusión.
Cuestión planteada
Si procede aplicar la deducción de la diferencia de fusión prevista en el artículo 89.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS) regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.1.c) del TRLIS considera como fusión la operación por la cual “una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social.”
En el ámbito mercantil, el artículo 250 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, en relación con el artículo 235 del mismo texto legal, establecen el concepto y requisitos de las operaciones de fusión por absorción de una entidad íntegramente participada.
Por tanto, en la medida en que la operación planteada de fusión impropia de sociedad totalmente participada de forma directa cumpla los requisitos para ser calificada como una operación de fusión en los términos establecidos en la legislación mercantil anteriormente citada (artículos 235 y 250 del TRLSA), esta operación podrá acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Por otra parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen previsto en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de determinadas entidades de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferentes, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza con la finalidad de optimizar la rentabilidad de las entidades, ahorrando y racionalizando costes de gestión a través de la simplificación de la estructura organizativa del grupo. Estos motivos se pueden considerar como económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
Por otra parte, hay que tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 89.3 del TRLIS, según el cual:
“3. Los bienes adquiridos se valorarán, a efectos fiscales, de acuerdo con lo establecido en el artículo 85 de esta ley.
No obstante, cuando la entidad adquirente participe en el capital de la entidad transmitente, en al menos, un cinco por ciento, el importe de la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y su patrimonio neto se imputará a los bienes y derechos adquiridos, aplicando el método de integración global establecido en el artículo 46 del Código de Comercio y demás normas de desarrollo, y la parte de aquella diferencia que no hubiera sido imputada será fiscalmente deducible de la base imponible, con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que la participación no hubiere sido adquirida a personas o entidades no residentes en territorio español o a personas físicas residentes en territorio español, o a una entidad vinculada cuando esta última, a su vez, adquirió la participación a las referidas personas o entidades.
El requisito previsto en este párrafo a) se entenderá cumplido:
1º Tratándose de una participación adquirida a personas o entidades no residentes en territorio español o a una entidad vinculada con la entidad adquirente que, a su vez, adquirió la participación de las referidas personas o entidades, cuando el importe de la diferencia mencionada en el párrafo anterior ha tributado en España a través de cualquier transmisión de la participación.
Igualmente procederá la aplicación de la deducción de la indicada diferencia cuando el sujeto pasivo pruebe que un importe equivalente a esta ha tributado efectivamente en otro Estado miembro de la Unión Europea, en concepto de beneficio obtenido con ocasión de la transmisión de la participación, soportando un gravamen equivalente al que hubiera resultado de aplicar este impuesto, siempre que el transmitente no resida en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal.
2º Tratándose de una participación adquirida a personas físicas residentes en territorio español o a una entidad vinculada cuando esta última, a su vez, adquirió la participación de las referidas personas físicas, cuando se pruebe que la ganancia patrimonial obtenida por dichas personas físicas se ha integrado en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
b) Que la entidad adquirente y la transmitente no formen parte de un grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.
El requisito previsto en este párrafo b) no se aplicará respecto del precio de adquisición de la participación satisfecho por la persona o entidad transmitente cuando, a su vez, la hubiese adquirido de personas o entidades no vinculadas residentes en territorio español.
Cuando se cumplan los requisitos a) y b) anteriores, la valoración que resulte de la parte imputada a los bienes del inmovilizado adquirido tendrá efectos fiscales, siendo deducible de la base imponible, en el caso de bienes amortizables, la amortización contable de dicha parte imputada, en los términos previstos en el artículo 11, siendo igualmente aplicable la deducción establecida en los apartados 6 y 7 del artículo 12 de esta Ley.
Cuando se cumpla el requisito a), pero no se cumpla el establecido en el párrafo b) anterior, las dotaciones para la amortización de la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y su patrimonio neto serán deducibles si se prueba que responden a una depreciación irreversible.”
En el caso concreto, cabe analizar si, en el momento de producirse la adquisición de la participación en la entidad C, por parte de B a A, ambas, transmitente y adquirente formaban parte de un grupo a los efectos previstos en el artículo 42 del Código de Comercio, en aplicación del párrafo b) del artículo 89.3 del TRLIS.
En este sentido, el artículo 42 del Código de Comercio vigente en la fecha en que se realiza la transmisión de la participación de la entidad C, establece que:
“1. Toda sociedad mercantil estará obligada a formular las cuentas anuales y el informe de gestión consolidados, en la forma prevista en este Código y en la Ley de Régimen Jurídico de las Sociedades Anónimas cuando, siendo socio de otra sociedad, se encuentre con relación a ésta en alguno de los casos siguientes:
Posea la mayoría de los derechos de voto.
Tenga la facultad de nombrar o de destituir a la mayoría de los miembros del órgano de administración.
Pueda disponer, en virtud de acuerdos celebrados con otros socios, de la mayoría de los derechos de voto.
Haya nombrado exclusivamente con sus votos la mayoría de los miembros de los órganos de administración, que desempeñen su cargo en el momento en que deban formularse las cuentas anuales consolidadas y durante los dos ejercicios inmediatamente anteriores. Este supuesto no dará lugar a la consolidación si la sociedad cuyos administradores han sido nombrados está vinculada a otra en alguno de los casos previstos en los dos primeros números de este artículo.
2. A efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior se añadirán a los derechos de voto de la sociedad dominante los que correspondan a las sociedades dominadas por ésta, así como a otras personas que actúen en su propio nombre, pero por cuenta de alguna de aquéllas.
…”.
Por tanto, cabe señalar que la existencia de grupo, a efectos del artículo 42 del Código de Comercio, exige que una sociedad ostente o pueda ostentar, directa o indirectamente, el control de otra. De acuerdo con el informe del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas de 24 de marzo de 2008 para el caso planteado, en virtud de lo recogido en el citado precepto, se entenderá que la sociedad A es dominante de la sociedad B cuando se encuentre en relación con dicha sociedad en alguno de los casos recogidos en el transcrito apartado 1 del artículo 42 del Código de Comercio, independientemente de cuando se produzca la inscripción en el registro Mercantil de la ampliación de capital efectuada por la sociedad B.
Es decir, se desprende de lo señalado que, en el momento en que la entidad B adquiere las participaciones de la entidad C, A y B cumplen las condiciones señaladas en el artículo 42 del Código de Comercio para su consideración como grupo, por lo que la diferencia de fusión que surja con posterioridad, con ocasión de la fusión entre B y C no podrá ser fiscalmente deducible, al verse afectada por el párrafo b) del artículo 89.3 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 89-3