La fusión impropia de tres sociedades íntegramente participadas puede acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS (art. 83.1.c) siempre que cumpla los requisitos mercantiles de fusión conforme a la Ley 3/2009 y no persiga como principal objetivo el fraude o evasión fiscal. La DGT descarta la aplicabilidad automática por mero ahorro fiscal (art. 96.2) y exige que la operación responda a motivos económicos válidos (reestructuración, racionalización de actividades).
Hechos
La entidad consultante es titular de la totalidad de las participaciones sociales de dos entidades (A y B) que prestan servicios profesionales de ingeniería y consultoría, relacionados con el estudio, definición y ejecución de las infraestructuras y los servicios públicos. A es una sociedad con más de 30 años de experiencia en el mundo de la ingeniería civil que ofrece como complemento a los servicios de ingeniería, servicios tecnológicos y de consultoría. B por su parte, es un laboratorio medioambiental especializado y homologado por la administración para el análisis de aguas residuales y fangos. Durante el último año B ha trabajado casi en exclusiva para A, realizando los análisis necesarios para la actividad de ingeniería y consultoría medioambiental.
La entidad consultante, cabecera del grupo, presta servicios financieros, contables, administrativos, comerciales, de dirección y gestión de apoyo estratégico a sus dos filiales, contando con los medios materiales y personales necesarios para el desarrollo de la actividad. Desde 1 de enero de 2009, el grupo tributa en régimen de consolidación fiscal.
En la actualidad, se pretende proceder a la fusión por la que la consultante absorba a las entidades A y B. Con esta operación se pretende conseguir una estructura organizativa más racional, simplificada y flexible que permita aumentar la eficiencia operativa y funcional, lo cual posibilitará la optimización de aspectos económicos y financieros. En particular, permitirá obtener ventajas en relación con el gobierno corporativo y organización (adecuación de la estructura legal al funcionamiento del grupo, simplificación del número de órganos de administración, facilidad en la toma de decisiones, y estructura organizativa más sólida que permita afrontar un proceso de crecimiento adecuado), área de finanzas (reforzamiento de la imagen patrimonial y financiera del grupo, incremento del tamaño e imagen de la consultante, optimización de recursos financieros), y área de administración y control de gestión (simplificación en materia de contabilidad, fiscal, legal y laboral, reducción de procedimientos y trámites administrativos, mercantiles y fiscales, eliminación de operaciones entre sociedades del grupo como son los servicios de gestión, alquileres y préstamos, y servicios de laboratorio y análisis, y reducción de facturaciones internas mejorando el control de gestión).
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS) regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.1.c) del TRLIS considera como fusión la operación por la cual “una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social.”
En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes y 49 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, de modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen el concepto y requisitos de las operaciones de fusión por absorción de una entidad íntegramente participada.
Por tanto, en la medida en que la operación planteada de fusión impropia de tres sociedades íntegramente participadas de forma directa cumpla los requisitos para ser calificada como una operación de fusión en los términos establecidos en la legislación mercantil anteriormente citada esta operación podrá acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Por otra parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen previsto en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de determinadas entidades de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferentes, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza con la finalidad de conseguir una estructura organizativa más racional, simplificada y flexible que permita aumentar la eficiencia operativa y funcional, lo cual posibilitará la optimización de aspectos económicos y financieros. En particular, permitirá obtener ventajas en relación con el gobierno corporativo y organización (adecuación de la estructura legal al funcionamiento del grupo, simplificación del número de órganos de administración, facilidad en la toma de decisiones, y estructura organizativa más sólida que permita afrontar un proceso de crecimiento adecuado), área de finanzas (reforzamiento de la imagen patrimonial y financiera del grupo, incremento del tamaño e imagen de la consultante, optimización de recursos financieros), y área de administración y control de gestión (simplificación en materia de contabilidad, fiscal, legal y laboral, reducción de procedimientos y trámites administrativos, mercantiles y fiscales, eliminación de operaciones entre sociedades del grupo como son los servicios de gestión, alquileres y préstamos, y servicios de laboratorio y análisis, y reducción de facturaciones internas mejorando el control de gestión). No obstante, lo anterior, de los datos aportados en la consulta parece desprenderse que la consultante se ha constituido como instrumento para la adquisición de las sociedades A y B, sin que se aporte información sobre la actividad económica que desarrolla de forma efectiva la consultante. Asimismo, no se aporta información si a esta operación le es de aplicación lo establecido en el artículo 89,3 del TRLIS. Por tanto, teniendo en cuenta la actividad de mera sociedad cabecera de grupo de la consultante, caso de que no fuese aplicable éste último precepto y con la operación, planteada no se obtenga ningún ahorro fiscal respecto de la estructura existente previa a la operación de fusión, circunstancia que no puede valorarse de los hechos manifestados en la consulta, se consideraría que la finalidad de la operación no es conseguir una mera ventaja fiscal y, por tanto, la operación planteada podría acogerse al régimen fiscal especial establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83-1