La aportación de rama de actividad requiere que el patrimonio segregado constituya una unidad económica autónoma capaz de funcionar por sí misma y que la actividad económica aportada exista previamente en la transmitente. No es obstáculo para el régimen especial del capítulo VIII del TRLIS la no transmisión de activos afectos (ej.: inmuebles) siempre que la adquirente pueda acceder a su uso mediante título jurídico adecuado y desarrolle la actividad en condiciones económicas equivalentes. En IVA, la operación queda exenta como aportación no dineraria si se cumplen los requisitos de rama de actividad.
Hechos
La entidad consultante está participada por un matrimonio, en un 94% y un 6% respectivamente.
La actividad principal de la entidad es prestar servicios a los profesionales del área de la psiquiatría y su entorno, tales como formación, editorial desarrollo web, publicidad y marketing, servicios a profesionales de la salud, y asistencia clínica (alquiler de despachos a profesionales de la psicología). Dispone también de derechos de dominios y marcas vinculados con la actividad que desarrolla.
Al mismo tiempo la entidad es propietaria de determinados inmuebles, algunos afectos a la actividad médico-informática y otros cedidos en arrendamiento.
La entidad dispone de personal empleado para el desarrollo de su actividad. No dispone de personal afecto exclusivamente a la actividad de arrendamiento ni de local destinado a dicha actividad.
Interesa efectuar una aportación no dineraria de toda la actividad médico-informática antes descrita, a una entidad de nueva creación de la que es propietaria en un 97% la entidad consultante, traspasando todo el personal empleado, todos los activos y pasivos excepto los inmuebles y las cargas que recaigan sobre ellos, de tal forma que la entidad de nueva creación realice toda la actividad que actualmente está desarrollando la entidad consultante. Los inmuebles se quedarán en esta última, una parte para continuar con los actuales arrendamientos a terceros, otra parte para arrendar a la nueva sociedad para que desarrolle la actividad de asistencia clínica, y otra para arrendar también a la nueva sociedad para llevar a cabo las restantes actividades.
Con esta operación se pretende separar la actividad inmobiliaria de la médico-informática, consiguiendo que cada entidad tenga una imagen fiel respecto a la actividad que desarrolle, de tal forma que la nueva sociedad será estrictamente empresarial y la consultante será patrimonial, tenedora de inmuebles y participaciones. Cada sociedad asumiría sus propios retos y riesgos, disociando las inversiones y decisiones empresariales según necesidades de cada actividad. Se preservarían los inmuebles, desvinculándolos del riesgo empresarial de la actividad médico-informática, concentrando en una sola sociedad la oferta e inversión inmobiliaria, posibilitando nuevos procesos de inversión en este campo. En caso de interesar la entrada de nuevos socios a la actividad médico-informática, la operación no afectaría al patrimonio inmobiliario, evitando que los posibles inversores, interesados exclusivamente en el campo empresarial de esta actividad tengan que participar obligatoriamente en una actividad inmobiliaria, lo que facilita la capitalización de dicha actividad ya que ello exige un menor nivel de inversión para el nuevo socio.
Cuestión planteada
1. Si puede calificarse como una operación de aportación de rama de actividad la operación planteada y en su caso, podría aplicarse a la operación el régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. En su defecto, si se podría realizar la operación descrita vía aportación no dineraria especial y acogerse al citado régimen.
2. En cualquiera de los casos, cómo operaría el Impuesto sobre el Valor Añadido en la operación.
Contestación
1. El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.3 del TRLIS considera como aportación no dineraria de ramas de actividad “la operación por la cual una entidad aporta, sin ser disuelta, a otra entidad de nueva creación o ya existente la totalidad o una o más ramas de actividad, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente”.
A tal efecto, el artículo 83.4 del TRLIS establece que “se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan”.
Así pues, sólo aquellas operaciones de aportación no dineraria de ramas de actividad en las que el patrimonio aportado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en los conceptos de “rama de actividad” y de “unidad económica”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
Por otra parte, del concepto legal de “rama de actividad” se desprende que la delimitación de la misma no está condicionada por el hecho de que no se incluya dentro del patrimonio segregado algún elemento que pudiera estar total o parcialmente afecto, en la entidad transmitente, a la correspondiente explotación económica, siempre que dicha actividad se desarrolle en condiciones económicas equivalentes antes y después de la transmisión. Esta circunstancia se aprecia en el caso planteado de aportación de la rama de actividad médico-informática por parte de la entidad consultante, ya que, aunque no se transmiten los inmuebles en los que se desarrolla la actividad, la sociedad receptora dispondría de su uso a través del título jurídico adecuado para seguir desarrollando la actividad en idénticas condiciones.
En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido determine la existencia de una explotación económica en sede de la sociedad transmitente, que se segrega y transmite a la entidad adquirente, de tal manera que ésta podrá seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, la operación de aportación de rama de actividad a que se refiere la consulta cumplirían los requisitos formales del artículo 83.3 del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que esta operación se realiza con la finalidad de separar la actividad inmobiliaria de la médico-informática, consiguiendo que cada entidad tenga una imagen fiel respecto a la actividad que desarrolle, asumiendo cada sociedad sus propios retos y riesgos, disociando las inversiones y decisiones empresariales según necesidades de cada actividad. Se preservarían los inmuebles, desvinculándolos del riesgo empresarial de la actividad médico-informática, concentrando en una sola sociedad la oferta e inversión inmobiliaria, posibilitando nuevos procesos de inversión en este campo. En caso de interesar la entrada de nuevos socios a la actividad médico-informática, la operación no afectaría al patrimonio inmobiliario, evitando que los posibles inversores, interesados exclusivamente en el campo empresarial de esta actividad tengan que participar obligatoriamente en una actividad inmobiliaria, lo que facilita la capitalización de dicha actividad ya que ello exige un menor nivel de inversión para el nuevo socio. Estos motivos pueden considerarse válidos a efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS. No obstante, en cuanto a la justificación de que la operación facilitaría la entrada de nuevos socios, en la presente contestación se presume que la misma se efectuaría mediante ampliación de capital, por cuanto, de lo contrario, esta operación podría entenderse que es un instrumento, no tanto para reorganizar las actividades empresariales de la entidad consultante, sino más bien, una operación que facilitaría la transmisión de parte de su negocio.
2. El número 1º del artículo 7 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone lo siguiente:
“No estarán sujetas al Impuesto:
1º. La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley.
Quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones:
a) (suprimida).
b) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra c) de esta Ley, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes.
A estos efectos, se considerará como mera cesión de bienes la transmisión de bienes arrendados cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma.
c) Las efectuadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente por la realización ocasional de las operaciones a que se refiere el artículo 5, apartado uno, letra d) de esta Ley.
A los efectos de lo dispuesto en este número, resultará irrelevante que el adquirente desarrolle la misma actividad a la que estaban afectos los elementos adquiridos u otra diferente, siempre que se acredite por el adquirente la intención de mantener dicha afectación al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.
En caso de que los bienes y derechos transmitidos, o parte de ellos, se desafecten posteriormente de las actividades empresariales o profesionales que determinan la no sujeción prevista en este número, la referida desafectación quedará sujeta al Impuesto en la forma establecida para cada caso en esta Ley.
Los adquirentes de los bienes y derechos comprendidos en las transmisiones que se beneficien de la no sujeción establecida en este número se subrogarán, respecto de dichos bienes y derechos, en la posición del transmitente en cuanto a la aplicación de las normas contenidas en el artículo 20, apartado uno, numero 22.º y en los artículos 92 a 114 de esta Ley.”
Por tanto, en el supuesto considerado será necesario determinar si los elementos transmitidos constituyen una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios.
De la información disponible se desprende que es objeto de transmisión un conjunto de bienes, derechos y obligaciones que incluyen elementos materiales e inmateriales necesarios para desarrollar la misma actividad que venia desarrollando la transmitente, con excepción de los inmuebles donde se desarrolla la actividad, que serán posteriormente arrendados por la consultante.
Este Centro Directivo ya se ha pronunciado con anterioridad en relación con la necesidad de que la aplicación del artículo 7.1º precise o no de la entrega del bien inmueble en que se desarrolle el negocio que se transmite.
En efecto, en la consulta V2323-09, de 15 de octubre de 2009, se estableció que el supuesto de no sujeción regulado en el artículo 7.1º de la Ley 37/1992, no exige que el adquirente del establecimiento mercantil vaya a desarrollar la misma actividad económica que realizaba la transmitente. Sin embargo, la circunstancia que los inmuebles vayan a ser nuevamente arrendados para efectuar la misma actividad económica que realizaba la transmitente puede constituir un elemento de prueba adicional sobre la necesidad de que estos inmuebles se vinculen necesariamente con el resto de los elementos que se transmiten conformando conjuntamente un establecimiento mercantil en funcionamiento.
No obstante, en el supuesto objeto de consulta los elementos que van a ser objeto de transmisión se refieren al ejercicio de una actividad médico-psiquiátrica, no de fabricación. En concreto, se trata de los elementos necesarios para la realización de servicios formativos, servicios de desarrollo de páginas web y bases de datos y el alquiler de despacho a profesionales de la psicología.
En estas circunstancias, puede concluirse que el inmueble donde se desarrolla la actividad no es un elemento consustancial y necesario, y que los elementos que van a ser objeto de transmisión son susceptibles de desarrollar una actividad económica autónoma por sus propios medios.
Por tanto, en el supuesto considerado, a falta de otros elementos de prueba, las trasmisiones objeto de consulta estarán no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 7
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83 y 96