La transmisión de concesiones mineras de la Sección C se califica como prestación de servicios conforme al artículo 11 LIVA. El devengo del IVA se produce cuando se presta, ejecuta o efectúa la operación gravada (art. 75.1.2º LIVA), esto es, en el momento en que la autoridad administrativa competente autoriza la transmisión conforme a los artículos 95 y 97 de la Ley 22/1973, no en la firma del contrato privado ni en posteriores actos de ejecución.
Hechos
La entidad mercantil consultante va a adquirir los derechos mineros para la explotación de una cantera, fijándose, para dicha compraventa, un precio aplazado y fraccionado mensualmente durante quince años, pactándose dos formas de pago: una cuantía fija mínima a pagar mensualmente o un importe variable, también mensual, referenciado al volumen de extracción en cantera del nuevo propietario, cuando este último sea mayor.
Cuestión planteada
Devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
1.- Por lo que se refiere a la tributación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido de la transmisión de derechos mineros, este Centro directivo, en contestación a consulta vinculante de fecha 1 de septiembre de 2008, número de referencia V1645-08, señaló lo siguiente:
“(…) En relación con la transmisión de la concesión administrativa, la operación debe ser calificada a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido como una prestación de servicios, a tenor de lo establecido en el artículo 11 de la Ley 37/1992. El devengo del Impuesto en las prestaciones de servicios queda regulado en el número 2º, del apartado uno, del artículo 75 de la Ley, antes referido, que dispone que el devengo se producirá:
“2º. En las prestaciones de servicios, cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas”.
Por otra parte, de acuerdo con el texto de la consulta, la transmisión de la concesión administrativa de explotación minera, de la Sección C, recurso: yeso, exige que la autoridad administrativa competente autorice la transmisión de la concesión.
En este sentido, el título IX de la Ley de Minas, Ley 22/1973, de 21 julio (BOE del 24), que regula la transmisión de derechos mineros, establece en su artículo 97, lo siguiente:
“1. Los derechos que otorga una concesión de explotación de recursos de la sección C) podrán ser transmitidos, arrendados y gravados, en todo o en parte, por cualquiera de los medios admitidos en Derecho a favor de las personas que reúnan las condiciones establecidas en el Título VIII , con sujeción al procedimiento que se determina en el artículo 95”.
Por su parte, el artículo 95 de la Ley de Minas, regula el Procedimiento de aprobación de la transmisión de permisos de exploración y de investigación, en los siguientes términos:
“1. Los permisos de exploración y los de investigación podrán ser transmitidos, en todo o en parte, por cualquier medio admitido en Derecho a personas que reúnan las condiciones establecidas en el Título VIII .
2. Para hacer uso de este derecho, deberá solicitarse autorización de la autoridad que hubiere otorgado el permiso, mediante instancia presentada en la Delegación Provincial competente, a la que se acompañará el proyecto de contrato a celebrar o el título de transmisión correspondiente, así como los documentos acreditativos de que el adquirente reúne las condiciones legales antes mencionadas, y los informes y estudios a que se refieren los artículos cuarenta y siete y cuarenta y ocho , con las garantías que se ofrecen sobre su viabilidad.
3. La Delegación Provincial o la Dirección General de Minas, según proceda, otorgará la autorización una vez comprobada la personalidad legal suficiente del adquirente y su solvencia técnica y económica y la viabilidad del programa de financiación, inscribiendo el cambio de dominio cuando se presente formalizada la correspondiente escritura pública y se acredite el pago del impuesto procedente.
4. De no considerarse suficiente la solvencia económica del cesionario o racionalmente viable el proyecto de financiación ofrecido, podrá exigírsele la fianza a que se refiere el artículo 48 .
5. Si la cesión no afectase a la totalidad del permiso, se procederá a la demarcación de los diferentes perímetros, dividiéndose el permiso en dos o más, siempre que cada uno de ellos conserve los mínimos exigidos”.
Por último, el artículo 100 de la misma Ley regula el supuesto en que la transmisión se hubiera formalizado antes de la solicitud de la preceptiva autorización previa a la transmisión de derechos mineros, tal y como parece ser el supuesto de la consulta. En este caso, se establece que:
“1. Si la transmisión hubiera sido formalizada antes de solicitarse la preceptiva autorización regulada en los artículos anteriores, su eficacia administrativa quedará supeditada al otorgamiento de dicha autorización.
2. Se hará constar en los contratos o en los títulos de transmisión correspondientes que el adquirente, arrendatario o el que de cualquier forma adquiera un derecho minero, se somete a las condiciones establecidas en el otorgamiento, permiso o concesión de que se trate y, en todos los casos, a las disposiciones de la presente Ley y su Reglamento, y que se compromete asimismo al desarrollo de los planes de labores ya aprobados y a todas las obligaciones que correspondieran al titular del derecho minero”.
6.- Por otra parte, en el texto de la consulta se dispone que una parte del precio de la trasmisión de la concesión administrativa se va a satisfacer en la fecha del otorgamiento de la escritura de compra-venta, y el resto habrá de satisfacerse en una serie de pagos periódicos a contar a partir de la fecha en que se emita la autorización administrativa de transmisión de la concesión.
En este sentido, el apartado dos, del artículo 75 de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece:
“Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos”.
Por tanto, si la trasmisión de la Concesión administrativa estuviera sujeta al Impuesto, por la cantidad percibida en el momento del otorgamiento de la escritura, se devengará el Impuesto sobre el Valor Añadido como pago anticipado de la prestación de servicios consistente en la transmisión de la Concesión administrativa, que se devengará en el futuro en su totalidad por el resto del precio, una vez haya sido emitida la preceptiva autorización.
(…).”.
Por consiguiente, de acuerdo con el criterio de esta Dirección General, la transmisión de derechos mineros a que se refiere el escrito de consulta, de resultar sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, se devengará en el momento en que se formalice la compraventa siempre que cuente con la oportuna autorización administrativa. En caso contrario, como parece suceder, el devengo de la transmisión tendrá lugar en el momento de la obtención de la preceptiva autorización administrativa, sin perjuicio del devengo o devengos que puedan tener lugar con anterioridad a ese momento de existir pagos a cuenta conforme a lo señalado en el apartado dos del artículo 75 de la Ley 37/1992.
2.- Por otra parte, en relación con la cuantificación del Impuesto y, en particular, con el cálculo de la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido, el artículo 78 de la Ley 37/1992 establece en su apartado uno que “La base imponible del impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.”.
En este sentido, de tener lugar el devengo del Impuesto conforme a lo señalado en el artículo 75.Dos de la Ley 37/1992, es decir, por pagos efectuados con anterioridad a la obtención de la correspondiente autorización administrativa, la base imponible respecto de cada uno de dichos devengos vendría dada por el importe efectivamente pagado.
No obstante, una vez obtenida la autorización administrativa, dado que en el caso objeto de consulta el importe de la contraprestación no puede ser fijado con certeza en el momento del devengo de la transmisión, el apartado seis del artículo 80 de la Ley del Impuesto establece la fijación provisional de la base imponible, permitiéndose su modificación posterior. Así, dispone que:
“Seis. Si el importe de la contraprestación no resultara conocido en el momento del devengo del impuesto, el sujeto pasivo deberá fijarlo provisionalmente aplicando criterios fundados, sin perjuicio de su rectificación cuando dicho importe fuera conocido.”.
En virtud de lo anterior, en el presente caso, la base imponible provisional a tener en cuenta en el momento del devengo de la operación de transmisión de derechos mineros (es decir, en el momento de la emisión de la autorización administrativa) debería ser el importe total de la contraprestación conocida en ese momento descontados los pagos a cuenta realizados por los que el Impuesto ya se ha devengado.
Si con posterioridad se altera dicho importe, por resultar mayor el valor que toma por referencia el volumen de extracción en cantera del nuevo propietario, produciéndose una modificación al alza del precio inicialmente fijado, según las condiciones pactadas, debe procederse a su rectificación por la diferencia.
La rectificación deberá hacerse en la forma prevista por el artículo 89 de la Ley 37/1992 el cual dispone lo siguiente:
“Uno. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.
La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.
Dos. Lo dispuesto en el apartado anterior será también de aplicación cuando, no habiéndose repercutido cuota alguna, se hubiese expedido la factura correspondiente a la operación.
(…)
Cuatro. La rectificación de las cuotas impositivas repercutidas deberá documentarse en la forma que reglamentariamente se establezca.
Cinco. Cuando la rectificación de las cuotas implique un aumento de las inicialmente repercutidas y no haya mediado requerimiento previo, el sujeto pasivo deberá presentar una declaración-liquidación rectificativa aplicándose a la misma el recargo y los intereses de demora que procedan de conformidad con lo establecido en los artículos 26 y 27 de la Ley General Tributaria.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando la rectificación se funde en las causas de modificación de la base imponible establecidas en el artículo 80 de esta Ley o se deba a un error fundado de derecho, el sujeto pasivo podrá incluir la diferencia correspondiente en la declaración-liquidación del periodo en que se deba efectuar la rectificación.
(…).”.
El desarrollo reglamentario en relación con la rectificación de la repercusión y la modificación de la base imponible a la que hace referencia el citado artículo 80 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido se contiene en el artículo 24 del Reglamento de dicho impuesto, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre), que establece lo siguiente:
“1. En los casos a que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto, el sujeto pasivo estará obligado a expedir y remitir al destinatario de las operaciones una nueva factura en la que se rectifique o, en su caso, se anule la cuota repercutida, en la forma prevista en el artículo 15 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre. En los supuestos del apartado tres del artículo 80 de la Ley del Impuesto, deberá expedirse y remitirse asimismo una copia de dicha factura a la administración concursal y en el mismo plazo.
(…).”.
3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 75-uno y dos, 80 y 89-