La sociedad tendrá consideración de patrimonial en 2005 si concurren cumulativamente: (i) más del 50% del activo no afecto a actividades económicas (la aportación de terrenos a junta de compensación no constituye actividad económica en sentido tributario); (ii) más del 50% del capital en poder de ≤10 socios o grupo familiar; (iii) ambas circunstancias durante >90 días del ejercicio. De resultarlo patrimonial, las plusvalías derivadas de la transmisión de la finca tributarán como renta en la base imponible del IS (no régimen de ganancias patrimoniales), con obligación de retener el 18% sobre el dividendo distribuido, salvo exención aplicable al socio persona física por cónyuge/ascendientes/descendientes directos.
Hechos
La consultante se constituyó en julio de 1988 incluyendo en su objeto social, entre otras, las actividades de compraventa, urbanización y parcelación de terrenos rústicos y urbanos. En 1989 adquirió una finca que hasta la fecha ha constituido su único activo. Fue contabilizada en el inmovilizado material al desconocer, en el momento de la compra, si se iba a destinar a una promoción inmobiliaria o a la venta directa sin realizar ninguna transformación. La sociedad nunca ha dispuesto de personal contratado ni de ningún otro activo. Tras determinados problemas jurídicos acerca de la calificación urbanística de la finca, en mayo de 2005 se vio en la necesidad de constituirse en junta de compensación. Ésta no ha realizado aún ningún tipo de actuación sobre los terrenos incluidos en la unidad de actuación.
La consultante, en la que menos de 10 accionistas poseen más del 50 por ciento del capital social, ha procedido a enajenar la finca antes del inicio de cualquier actuación por parte de la junta.
Cuestión planteada
1. Si tiene la consideración de patrimonial en 2005.
2. Tributación de la plusvalía por la venta de la finca.
3. Obligación de retener al repartir el dividendo procedente de dicho beneficio.
Contestación
1. El texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula en el capítulo VI de su título VII, artículos 61 a 63, según redacción vigente en los períodos impositivos iniciados antes de 1 de enero de 2007, el régimen especial de las sociedades patrimoniales.
El artículo 61.1 del TRLIS señala que “tendrán la consideración de sociedades patrimoniales aquellas en las que concurran las circunstancias siguientes:
a) Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.
Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad.
A efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos:
(…)
b) Que más del 50 por ciento del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a 10 o menos socios o a un grupo familiar, entendiéndose a estos efectos que éste está constituido por el cónyuge y las demás personas unidas por vínculos de parentesco, en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el cuarto grado, inclusive.
Las circunstancias a que se refiere este apartado deberán concurrir durante más de 90 días del ejercicio social.”
Por tanto, para que la entidad tenga la condición de sociedad patrimonial han de concurrir las tres circunstancias siguientes:
Primera. Que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.
Segunda. Que más del 50 por ciento del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a diez o menos socios o a un grupo familiar.
Tercera. Que las dos circunstancias anteriores concurran durante más de noventa días del ejercicio social.
Siendo éste el punto de partida, la cuestión previa que debe analizarse es la de determinar si se entiende que la consultante realiza o no una actividad económica como consecuencia de la aportación de terrenos a una junta de compensación, la cual llevará a cabo su urbanización.
En primer lugar, puede indicarse que el texto refundido de la Ley sobre Régimen del Suelo y Ordenación Urbana, aprobado por el Real Decreto 1346/1976, de 9 de abril, y declarado expresamente vigente por la Sentencia del Tribunal Constitucional 61/1997, de 20 de marzo, establece que los sistemas de actuación para la ejecución del planeamiento urbanístico son tres: compensación, cooperación y expropiación.
El artículo 129 del señalado texto refundido señala que “la incorporación de los propietarios a la Junta de Compensación no presupone, salvo que los Estatutos dispusieran otra cosa, la transmisión a la misma de los inmuebles afectados a los resultados de la gestión común”. Sobre la base de este precepto, se distinguen dos tipos de juntas de compensación:
a) Con carácter general, aquellas en que la junta actúa en sustitución de los propietarios o, como dice el artículo 129.2, “actúan como fiduciarias con pleno poder dispositivo sobre las fincas pertenecientes a los propietarios miembros de aquéllas, sin más limitaciones que las establecidas en los Estatutos”.
b) Cuando se establezca expresamente en los Estatutos, resulta posible que los propietarios de los terrenos transmitan la propiedad de los mismos a la junta, recibiendo una cuota de participación en los derechos de adjudicación. Tras las obras de urbanización, los propietarios reciben la plena propiedad de las parcelas resultantes, proporcionalmente a sus cuotas participativas.
La diferencia entre ambas resulta determinante a efectos tributarios. Así, en el supuesto de la letra a) anterior, la junta se limita a realizar en favor de sus miembros las tareas de urbanización.
Planteado lo anterior, es preciso dilucidar si los propietarios, como consecuencia de la actuación de la junta con los terrenos cedidos, desarrollan o no una actividad económica. En este sentido, el TRLIS nada señala al respecto, remitiéndose en su artículo 61 del TRLIS a la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Así, el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (TRLIRPF), aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, normativa vigente en la fecha de presentación de la presente consulta, establece en su artículo 25:
“1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.
2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento o compraventa de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.
b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.”
A este respecto debe recordarse que constituye doctrina reiterada de este Centro Directivo que la promoción inmobiliaria constituye, en todo caso, una actividad económica, al existir una ordenación por cuenta propia de medios productivos. En relación con esta actividad no han de cumplirse los requisitos del apartado 2 del artículo 25 del TRLIRPF, que se refiere a las actividades de arrendamiento y compraventa de inmuebles, actividades distintas de la promoción inmobiliaria. Además, la mera intención o voluntad de llevar a cabo una actividad de promoción inmobiliaria no implica su comienzo efectivo.
En el caso planteado por la sociedad consultante, la junta de compensación se supone que es de naturaleza fiduciaria al no indicarse otra cosa, pues se limita a realizar en favor de sus miembros las tareas de urbanización, manteniendo éstos la propiedad de los terrenos. Esta circunstancia no significa necesariamente que los propietarios que ceden los terrenos, aunque financien mediante sus aportaciones o derramas las obras de urbanización, desarrollen una actividad económica de promoción inmobiliaria.
Por tanto habrá que analizar, en cada caso concreto, las circunstancias de cada uno de los partícipes de la junta, personas físicas o jurídicas, para determinar si desarrollan o no una actividad promotora. Lógicamente, si con anterioridad el partícipe en la junta desarrollaba operaciones de promoción o bien las realiza con posterioridad a la adjudicación de los terrenos urbanizados, es evidente que lleva a cabo una actividad de promoción inmobiliaria. Además, y a falta de hechos en la consulta planteada que puedan permitir la emisión de un juicio definitivo por parte de este Centro Directivo, pueden señalarse como indicios de realización de una actividad económica en relación con los terrenos cedidos a la junta, entre otros, la participación efectiva en la gestión de la junta, la posible vinculación con las sociedades que ejecuten la urbanización del terreno o con la sociedad a la que, en su caso, se transmitiese el terreno urbanizado adjudicado para su posterior promoción, dado que ello sería un indicio de la existencia de actividad económica considerando conjuntamente las sociedades vinculadas, en donde la consultante sería un mero instrumento para desarrollar tal actividad cuya intervención tiene como finalidad buscar una ventaja fiscal al margen de otro efecto económico relevante.
Por tanto, de darse alguna de estas circunstancias la sociedad desarrollaría una actividad económica y, por tanto, los terrenos aportados tendrían la consideración de afectos a la misma.
En caso contrario, esto es, que la sociedad no desarrolle actividad económica alguna en relación con tales terrenos y si además es titular de otros elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas de forma que, en su conjunto, representen más del 50 por ciento de su activo, la consultante cumpliría la primera de las circunstancias indicadas anteriormente para tener la consideración de sociedad patrimonial.
No obstante, a tal efecto, si la entidad desarrollase o hubiera desarrollado alguna actividad económica habría que tener en consideración la posibilidad de la presencia en su balance de beneficios no distribuidos procedentes de dicha actividad económica. Así, el propio artículo 61 del TRLIS incluye una norma a fin de evitar que las sociedades que desarrollan actividades económicas puedan quedar sujetas al régimen de las sociedades patrimoniales como consecuencia de no distribuir sus beneficios y reinvertirlos en elementos no afectos a la actividad. Así, el número 2.º de la letra a) del apartado 1 del artículo 61 establece que “no se computarán como valores ni como elementos no afectos a actividades económicas aquellos cuyo precio de adquisición no supere el importe de los beneficios no distribuidos obtenidos por la entidad, siempre que dichos beneficios provengan de la realización de actividades económicas, con el límite del importe de los beneficios obtenidos tanto en el propio año como en los últimos diez años anteriores. A estos efectos, se asimilan a los beneficios procedentes de actividades económicas los dividendos que procedan de los valores a que se refiere el último inciso del párrafo anterior, cuando los ingresos obtenidos por la entidad participada procedan, al menos en el 90 por 100, de la realización de actividades económicas”.
Así, para determinar si la entidad pudiera tener la consideración de patrimonial habría que restar del total de sus activos no afectos el importe de los beneficios no distribuidos procedentes de la realización de actividades económicas, con el límite de los beneficios obtenidos en el propio año y en los diez anteriores. Únicamente si después de esta operación más de la mitad del activo de la consultante está constituido por elementos no afectos a actividades económicas, concurrirá la primera de las circunstancias indicadas para tributar como patrimonial.
A falta de otra información adicional la presente consulta se contesta bajo la hipótesis de cumplimiento de esta primera circunstancia para tener la consideración de sociedad patrimonial.
En cuanto a la segunda de las circunstancias señaladas, la relativa a la composición de su accionariado, concurre en este caso según se manifiesta en el escrito de consulta.
Por último, que ambas circunstancias concurren durante más de noventa días del ejercicio social, también se entiende cumplido de acuerdo con lo expuesto anteriormente.
En definitiva, bajo la hipótesis anteriormente indicada, la sociedad tiene la consideración de patrimonial en 2005 por lo que habrá de tributar con arreglo a este régimen especial.
2. Expuesto lo anterior, las consecuencias tributarias de la enajenación de la finca serán, en principio, las previstas en el apartado 3 del artículo 61 del TRLIS. De acuerdo con dicho precepto, la base imponible de la sociedad se dividirá en dos partes, la general y la especial, y se cuantificará según lo dispuesto en el TRLIRPF, con las limitaciones y condiciones que en dicho apartado se indican.
La venta de la finca producirá una ganancia o pérdida patrimonial cuya cuantificación se realizará conforme a las normas del TRLIRPF. En este sentido, el artículo 33 de dicha norma es el que establece la regla general de determinación de las ganancias o pérdidas patrimoniales en el caso de transmisiones a título oneroso.
En este sentido, al haber transcurrido más de un año entre las fechas de transmisión y adquisición, la renta generada se integrará en la parte especial de la base imponible, siendo el tipo de gravamen el 15 por ciento, de acuerdo con lo establecido en la letra b) del artículo 61.3 del TRLIS.
No obstante, si con anterioridad a la transmisión se hubiera satisfecho una derrama a la junta de compensación, ésta constituirán una mejora y, por tanto, el valor de transmisión deberá distribuirse entre el valor de adquisición originario y el de la mejora en función de sus respectivos valores de mercado. Evidentemente, si el tiempo transcurrido entre el abono de la citada mejora y la transmisión de la finca fuera igual o inferior a un año, la parte de la ganancia patrimonial correspondiente a esta última tributará en la parte general de la base imponible al tipo del 40 por ciento.
Finalmente habrá de tenerse en cuenta la previsión contemplada en el artículo 61.3.a).2.º del TRLIS: “En el cálculo del importe de las ganancias patrimoniales no resultará de aplicación lo establecido en la disposición transitoria novena del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas”.
3. En cuanto al reparto del beneficio obtenido como consecuencia de la enajenación de la finca, el apartado 1 del artículo 62 del TRLIS establece:
“1. La distribución de beneficios obtenidos en ejercicios en los que haya sido de aplicación el régimen especial de las sociedades patrimoniales, cualquiera que sea la entidad que reparta los beneficios obtenidos por las sociedades patrimoniales, el momento en el que el reparto se realice y el régimen fiscal especial aplicable a las entidades en ese momento, recibirá el siguiente tratamiento:
a) Cuando el perceptor sea contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, los dividendos y participaciones en beneficios a que se refieren los apartados 1.º y 2.º del párrafo a) del apartado 1 del artículo 23 del texto refundido de Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que procedan de períodos impositivos durante los cuales la entidad que los distribuye se hallase en el régimen de sociedades patrimoniales, no se integrarán en la renta del período impositivo de dicho impuesto.
b) Cuando el perceptor sea un sujeto pasivo de este impuesto o un contribuyente del Impuesto sobre la Renta de no Residentes con establecimiento permanente, los beneficios percibidos se integrarán, en todo caso, en la base imponible y darán derecho a la deducción por doble imposición de dividendos en los términos establecidos en los apartados 1 y 4 del artículo 30 de esta ley.
c) Cuando el perceptor sea un contribuyente del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente, los beneficios percibidos tendrán el tratamiento que les corresponda de acuerdo con lo establecido en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, para estos contribuyentes.”
De acuerdo con este precepto, cabe distinguir varias situaciones en función de quién sea el perceptor del dividendo correspondiente a un beneficio obtenido en un ejercicio en que haya sido de aplicación el régimen especial de las sociedades patrimoniales.
Cuando el perceptor sea una persona física contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, los dividendos tendrán la calificación de rendimientos del capital mobiliario, de acuerdo con el artículo 23.1.a).1.º del TRLIRPF. Tales rendimientos no se integrarán en la base imponible en virtud del artículo 62.1 del TRLIS. El mismo criterio es el que establece el artículo 23.7 del TRLIRPF, que señala que “no se integrarán en la renta del período impositivo los dividendos y participaciones en beneficios a que se refieren los párrafos 1.º y 2.º del apartado 1.a) de este artículo, que procedan de beneficios obtenidos en períodos impositivos durante los cuales la entidad que los distribuye hubiera tributado en el régimen de las sociedades patrimoniales”.
Por su parte, cuando el perceptor sea una sociedad que tribute en el régimen general, los dividendos tributarán por el Impuesto sobre Sociedades, teniendo derecho a la deducción por doble imposición de dividendos del 50 por ciento, regulada en el artículo 30.1 del TRLIS.
Por otra parte, por lo que se refiere a la obligación de practicar retención, resulta necesario establecer la distinción entre socios personas físicas y socios personas jurídicas. En cuanto a los primeros, el artículo 101.3 del TRLIRPF señala que “reglamentariamente podrán excepcionarse de la retención o del ingreso a cuenta determinadas rentas”. En desarrollo de este precepto, el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio, en su artículo 73.3.e), según redacción vigente antes del 1 de enero de 2007, señala que no existirá obligación de practicar retención o ingreso a cuenta sobre “los dividendos (…) que procedan de beneficios obtenidos en períodos impositivos durante los cuales la entidad que los distribuye tributó en el régimen de las sociedades patrimoniales”. En consecuencia, la entidad consultante no tendrá que efectuar ninguna retención respecto de los dividendos que satisfaga a los socios personas físicas.
En cuanto a los socios personas jurídicas, la normativa del Impuesto sobre Sociedades no incluye un supuesto similar al contemplado para las personas físicas. Por tanto, la entidad que reparte el dividendo deberá practicar la retención correspondiente en el caso de socios sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades.
Por último, cabe indicar que, con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2007, queda derogado el capítulo VI del título VII del TRLIS, dedicado al régimen especial de las sociedades patrimoniales, según establece la disposición derogatoria segunda de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 61 y 62