La aportación de bienes a una comunidad de bienes no es susceptible de acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del TRLIS. Aunque el artículo 94 TRLIS permite la aplicación del régimen a aportaciones no dinerarias que cumplan ciertos requisitos, la comunidad de bienes carece de la naturaleza de "entidad" exigida por la norma, al ser una figura de proindivisión regulada por el Código Civil sin capacidad fiscal diferenciada de sus partícipes. La aportación genera una cuota ideal o abstracta en el patrimonio común, no una participación accionarial en los fondos propios de una entidad receptora, que es lo que la norma tributaria presupone.
Hechos
La consultante, junto a su cónyuge y otra persona física forman parte de una comunidad de bienes dedicada a la actividad de arrendamiento de naves industriales. Conforme a lo previsto en el artículo 27.2 de la Ley 35/2006 dicha actividad de arrendamiento se considera actividad económica, llevando su contabilidad de acuerdo al Código de Comercio.
Se pretende aportar la actividad, con todos su elementos materiales y humanos, a una sociedad mercantil de nueva creación. Cada comunero participaría en un porcentaje superior al 5 por 100 de los fondos propios de la nueva entidad. Otra sociedad aportaría también a dicha entidad de nueva creación naves industriales dedicadas al arrendamiento. La operación se realiza con el objeto de: racionalizar las actividades unificando la dirección, evitando duplicidad de costes; ofrecer una mayor solvencia frente a terceros, concentrando la oferta de arrendamiento; mejorar la gestión; establecer un centro de decisión estable que mejore el aprovechamiento de los activos, ahorre costes, implemente nuevas estrategias, etc.
Cuestión planteada
Si a la aportación descrita le resulta aplicable el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El Código Civil regula la comunidad de bienes en el Título III del Libro II, artículos 392 y siguientes.
El artículo 392 del Código Civil dispone que hay comunidad de bienes “cuando la propiedad de una cosa o de un derecho pertenece pro indiviso a varias personas”, añadiendo que la comunidad de bienes se regirá por el contrato o por sus disposiciones específicas y a falta de ellas por las prescripciones contenidas en el Código Civil.
El artículo 393 se refiere a las respectivas cuotas de los partícipes en la comunidad, de tal forma que, mientras la proindivisión subsista, si bien no se puede apreciar la cuota concreta en cada momento, a cada uno de los comuneros le corresponde una cuota abstracta o ideal de la comunidad de bienes.
Por su parte, el artículo 399 del Código Civil establece que “todo condueño tendrá la plena propiedad de su parte y la de sus frutos y utilidades que le correspondan, pudiendo en su consecuencia enajenarla, cederla o hipotecarla, y aún sustituir otro en su aprovechamiento, salvo si se tratare de derechos personales. Pero el efecto de la enajenación o de la hipoteca con relación a los condueños estará limitado a la porción que se le adjudique en la división al cesar la comunidad”.
Los partícipes podrán, pues, transmitir su cuota abstracta o ideal, que se concretará en la transmisión de su parte en la propiedad de la cosa o derecho perteneciente pro indiviso a varias personas.
En el ámbito fiscal, el capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 94 del TRLIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este Impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que, una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este Impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por 100.
(…)
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en el párrafo c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dichos elementos esté afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.
…”.
En consecuencia, la aportación por un partícipe de su cuota de participación en una comunidad de bienes podrá acogerse al régimen fiscal mencionado siempre que se cumplan los requisitos señalados en los apartados a), b) y d) del apartado 1 del artículo 94 del TRLIS.
En particular, el apartado b) del artículo 94.1 del TRLIS exige que, una vez realizada la aportación, el sujeto aportante participe en el capital de la entidad que recibe la aportación en más de un 5%. Este requisito debe cumplirse de manera individual en todos los aportantes, de tal manera que cada uno de ellos reciba participaciones de al menos el 5% del capital de la entidad beneficiaria, lo que parece ocurrir en el supuesto planteado.
Respecto a los requisitos exigidos para que los elementos aportados estén afectos a actividades económicas y al requisito de llevar la contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio, hay que entender que las obligaciones corresponden a la comunidad de bienes (no a la cuota de participación en sí misma). Por tanto, es la comunidad de bienes la que está obligada a desarrollar una actividad económica y a llevar una contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio.
A los efectos de determinar la existencia de actividad económica y si el patrimonio que se pretende aportar está o no afecto al desarrollo de dicha actividad económica, ha de atenderse al artículo 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio que establece las circunstancias que determinan que el arrendamiento de inmuebles se considere que se realiza como actividad económica.
En el escrito de consulta se manifiesta que, la actividad de arrendamiento desarrollada tiene la consideración de actividad económica conforme a lo previsto en el artículo 27.2 de la Ley 35/2006, y que se lleva su contabilidad de acuerdo al Código de Comercio, por lo que esta operación tendrá la consideración de aportación no dineraria a que se refiere el artículo 94.1 del TRLIS y, por tanto, podría acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII del título VIII del TRLIS.
Por otra parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal….”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta, se indica que esta operación tiene como finalidad: racionalizar las actividades unificando la dirección, evitando duplicidad de costes; ofrecer una mayor solvencia frente a terceros, concentrando la oferta de arrendamiento; mejorar la gestión; establecer un centro de decisión estable que mejore el aprovechamiento de los activos, ahorre costes, implemente nuevas estrategias, etc. Estos motivos se consideran económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 94 y 96