La transmisión de un conjunto de elementos corporales e incorporales que constituya unidad económica autónoma goza de no sujeción a IVA conforme al art. 7.1º LIVA, siempre que se acompañe de estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos que permita el desarrollo autónomo de actividad empresarial. Quedan excluidas las meras cesiones de bienes sin tal estructura, así como las transmisiones efectuadas por quienes sean empresario exclusivamente por cesión de bienes o por operaciones ocasionales. La intención del adquirente de mantener la afectación a actividad empresarial es acreditativa pero no condiciona per se la calificación, siendo determinante la estructura organizativa efectivamente transmitida.
Hechos
La consultante es una entidad mercantil dedicada a la contratación, comercialización y venta de materias primas energéticas, filial española de un grupo multinacional. Va a adquirir el negocio del gas natural licuado a otro grupo, concretamente, las transmitentes serán tres empresas de este grupo y los activos transmitidos consisten en contratos de compraventa de gas licuado, decapacidad y almacenamiento, de regasificación, de transporte, contratos financieros, así como licencias.
En el acuerdo suscrito entre las partes existe una cláusula en la que se contempla la posibilidad de que la entidad consultante pueda contar con algunos trabajadores de las entidades transmitentes, fundamentalmente, cargos ejecutivos.
Cuestión planteada
Aplicación del supuesto de no sujeción a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido a la operación de transmisión de activos descrita y deducción de las cuotas soportadas en caso de concluirse sobre la sujeción a dicho Impuesto.
Contestación
1.- El artículo 7.1º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29) dispone, según la redacción dada al precepto por la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, en vigor desde 1 de enero de 2015, lo siguiente:
“No estarán sujetas al Impuesto:
1º. La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan o sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma en el transmitente, capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley.
Quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones:
a) La mera cesión de bienes o de derechos.
b) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra c) de esta Ley, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes.
c) Las efectuadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente por la realización ocasional de las operaciones a que se refiere el artículo 5, apartado uno, letra d) de esta Ley.
A los efectos de lo dispuesto en este número, resultará irrelevante que el adquirente desarrolle la misma actividad a la que estaban afectos los elementos adquiridos u otra diferente, siempre que se acredite por el adquirente la intención de mantener dicha afectación al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.
En relación con lo dispuesto en este número, se considerará como mera cesión de bienes o de derechos, la transmisión de éstos cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma.
(…).”.
La nueva redacción del número 1º, del artículo 7 de la Ley clarifica la regulación de las operaciones no sujetas consecuencia de la transmisión global o parcial de un patrimonio empresarial, de conformidad con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europa establecida, fundamentalmente, por las sentencias de 27 de noviembre de 2003, recaída en el asunto C-497/01, de Zita Modes Sarl y de 10 de noviembre de 2011, recaída en el asunto C-444/10, Christel Schiever.
De acuerdo con lo previsto en dicho artículo se requiere que:
- los elementos transmitidos constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios en sede del transmitente
- que dicha unidad económica se afecte al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.
La reforma del supuesto de no sujeción del artículo 7, apartado 1º, realizado por la Ley 28/2014, anteriormente citada, aclara que la valoración de los requisitos de unidad económica autónoma debe realizarse en sede del transmitente, y ello con independencia que, tras la transmisión, en sede del adquirente, pudiera existir una unidad económica autónoma.
Por tanto, la aplicación del supuesto de no sujeción exige que el conjunto de los elementos transmitidos por cada sociedad sean suficientes para permitir desarrollar una actividad económica autónoma en sede del transmitente. Así se deduce del criterio establecido por este Centro directivo, por todas, contestación vinculante de 14 de agosto de 2019, consulta V2183-19, por el cual, concurriendo varios transmitentes, debe analizarse si cada aportación puede constituir una estructura organizativa capaz de funcionar de forma autónoma.
En el supuesto objeto de consulta van a ser objeto de transmisión por cada una de las sociedades transmitentes únicamente activos consistentes en contratos. En concreto, las tres entidades transmites aportan contratos de compra y venta del gas licuado, aportando uno de ellas, además de los mencionados, contratos de transporte, de capacidad y regasificación.
Por lo que respecta al personal, del escrito de consulta parece deducirse que no existe una cesión de personal de las entidades transmitentes sino que se contempla la mera posibilidad que la adquirente pueda realizar ofertas de empleo a algunos empleados relevantes para el desarrollo del negocio que estos, a su vez, pueden o no aceptar.
De acuerdo con lo anterior, según los hechos descritos y a falta de elementos de prueba adicionales, parece deducirse que la operación objeto de consulta se concreta en la mera cesión de contratos mercantiles que mantienen las entidades transmitentes con sus respectivos clientes y proveedores, sin que ésta se vea acompañado de un conjunto de elementos corporales, y en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan una unidad autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios.
Por tanto, la transmisión de los contratos mercantiles arriba referidos estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, al no serle de aplicación el supuesto de no sujeción del artículo 7, número 1º, de la Ley 37/1992, debiendo tributar al tipo general del 21 por ciento.
2.- La consultante se plantea la deducibilidad de las cuotas soportas en la operación anterior en caso que se concluyese sobre su sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido. En este sentido, el ejercicio del derecho a la deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado por el sujeto pasivo deberá ajustarse a los requisitos y limitaciones previstos por el capítulo I del Título VIII de la Ley.
En particular, el artículo 92.Dos de la Ley 37/1992 determina que el derecho a la deducción, que corresponde a los empresarios o profesionales en el desarrollo de sus actividades empresariales o profesionales, sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94.Uno de la Ley del Impuesto, que dispone lo siguiente:
“Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:
1.º Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del impuesto que se indican a continuación:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
(…).”.
La actividad a la que se dedica la entidad consultante consiste en la comercialización de materias primas energéticas, actividad que se encuentra, a priori, y a falta de mayor detalle, sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido y que, por tanto, genera el derecho a la deducción de las cuotas soportadas con motivo de entregas de bienes y prestaciones de servicios destinadas a su realización siempre y cuando concurran el resto de requisitos y limitaciones para la deducción del Impuesto regulados en el Título VIII de la Ley 37/1992.
3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. Arts- 7-1º y 92 a 114