La deducción del IVA soportado en las obras de construcción está condicionada al destino efectivo de cada parte del inmueble conforme al artículo 95.3 LIVA. La parte afecta a actividad empresarial (local arrendado) genera derecho a deducción en proporción al grado de utilización acreditado por cualquier medio de prueba; la parte destinada a vivienda habitual no es deducible; la parte arrendada a agrupación de amigos requiere calificar si genera operaciones que originan derecho a deducción. El grado de utilización debe acreditarse objetivamente y regularizarse si varía respecto a lo inicialmente aplicado.
Hechos
El consultante adquirió un inmueble compuesto por planta baja y primera, con la intención de destinarlo a su actividad profesional. Meses después de la compra decidió ampliar la edificación en altura con el propósito de alcanzar las cuatro que permite el Ayuntamiento (baja, tres plantas y bajocubierta). El bajo y la primera planta serán objeto únicamente de reforma.
Pretende dedicar al desarrollo de la actividad profesional la tercera planta y el bajocubierta, al alquiler la segunda planta y el bajo, y a vivienda propia la primera planta.
Cuestión planteada
Si puede considerar que la totalidad de suelo corresponde a la parte del inmueble que se pretende afectar a la actividad.
Deducibilidad del IVA soportado en la parte de la obra correspondiente a la planta segunda y al bajo.
Efectos que tendría en el IVA el hecho de que la segunda planta se arrendase a una agrupación de amigos.
Deducción en el IRPF del coste de ejecución de las obras de construcción y reforma de la parte del edificio destinada al arrendamiento.
Si en caso de destinar el dinero depositado en una cuenta vivienda al pago de la parte proporcional de la obra dedicada a vivienda habitual podría considerar cumplido el requisito legalmente exigido respecto al destino de dichos fondos.
Forma de acreditar el valor de la obra que corresponde a cada planta.
Contestación
PRIMERO: En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido:
1.- El derecho a deducir en el Impuesto sobre el Valor Añadido está esencialmente regulado en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, de dicho Impuesto (Boletín Oficial del Estado del 29).
En relación con los hechos que se plantean en el escrito de consulta, cabe señalar lo dispuesto en el artículo 95 tres de la Ley 37/1992, que establece lo siguiente:
“(…) Tres. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:
1ª. Cuando se trate de bienes de inversión distintos de los comprendidos en la regla siguiente, en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.
2ª. Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por ciento.
(…)
3ª. Las deducciones a que se refieren las reglas anteriores deberán regularizarse cuando se acredite que el grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional es diferente del que se haya aplicado inicialmente.
La mencionada regularización se ajustará al procedimiento establecido en el Capítulo I del Título VIII de esta Ley para la deducción y regularización de las cuotas soportadas por la adquisición de los bienes de inversión, sustituyendo el porcentaje de operaciones que originan derecho a la deducción respecto del total por el porcentaje que represente el grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.
4ª. El grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional deberá acreditarse por el sujeto pasivo por cualquier medio de prueba admitido en derecho. No será medio de prueba suficiente la declaración-liquidación presentada por el sujeto pasivo ni la contabilización o inclusión de los correspondientes bienes de inversión en los registros oficiales de la actividad empresarial o profesional.
5ª. A efectos de lo dispuesto en este apartado, no se entenderán afectos en ninguna proporción a una actividad empresarial o profesional los bienes que se encuentren en los supuestos previstos en los números 3º y 4º del apartado dos de este artículo.”
De lo anterior se deduce que, en virtud de lo dispuesto en la regla 1ª del apartado tres del artículo 95 de la Ley 37/1992, las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas por el consultante con ocasión de la adquisición del inmueble y posterior reforma y nueva obra sobre el mismo, podrán ser deducidas por aquél en la medida en que tales cuotas se correspondan al grado en que, previsiblemente y de acuerdo con criterios fundados, el inmueble vaya a ser utilizado por el consultante en el desarrollo de su actividad profesional o empresarial.
El grado de utilización de la edificación en la actividad profesional o empresarial del consultante es una cuestión de hecho que dependerá de cuales sean las circunstancias en que tal utilización se produzca. En el supuesto de que una parte determinada de la superficie de la edificación sea utilizada exclusivamente en el desarrollo de la citada actividad, podrán ser objeto de deducción por el consultante las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas por la misma con ocasión de la adquisición del inmueble, su reforma y nueva obra sobre el mismo, en la medida en que se correspondan con esa parte de la superficie del inmueble que se utiliza exclusivamente en su actividad profesional o empresarial.
Por otra parte, el derecho a la deducción al que hemos hecho referencia anteriormente, estará además condicionado al cumplimiento de los restantes requisitos previstos en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992.
En particular, hay que señalar que, según lo dispuesto en la regla 3ª del apartado tres del artículo 95 de la citada Ley, la deducción que inicialmente pueda practicar el consultante de las cuotas que soporte por la adquisición del inmueble, su reforma y nueva obra según lo señalado anteriormente (es decir, en función del grado en que previsiblemente y de acuerdo con criterios fundados vaya a utilizar la edificación en su actividad profesional o empresarial), deberá ser objeto de regularización durante el año en que comience a producirse dicha utilización y los nueve siguientes, teniendo en cuenta el grado efectivo de utilización de la edificación en la actividad empresarial o profesional del consultante en cada uno de dichos años, que se comparará con el estimado inicialmente y en base al cual se practicó la deducción.
Asimismo, debe tenerse en cuenta también que, según lo dispuesto en las reglas 4ª y 5ª del apartado tres del citado artículo 95:
- El grado de utilización del inmueble en el desarrollo de la actividad profesional o empresarial del consultante deberá ser acreditado por éste por cualquier medio de prueba admitido en derecho, no siendo medio de prueba suficiente la declaración-liquidación presentada por el mismo en la que se deduzcan las cuotas, ni la contabilización o inclusión del inmueble o de una parte del mismo en los registros oficiales de dicha actividad.
- A efectos de la deducción de las cuotas soportadas en su adquisición, el inmueble a que se refiere el escrito de consulta no se entenderá afecto en ninguna medida ni proporción a la actividad profesional o empresarial del consultante si no figura en la contabilidad o registros oficiales de tal actividad o si no se integra en su patrimonio empresarial o profesional.
2.- En relación con el posible alquiler de la planta baja a una agrupación de amigos para lugar de esparcimiento, dicha operación estaría sujeta y no exenta al Impuesto sobre el Valor Añadido, aplicándose los criterios anteriores en cuanto a la deducción de las cuotas soportadas.
3.- Por último, en cuanto a la conversión de un piso que se va a alquilar como oficina en estudio-vivienda para alquilar, deberá tenerse en cuenta, en su caso, lo previsto en el artículo 9 de la Ley 37/1992, relativo a los autoconsumos de bienes, en particular lo establecido en el artículo 9.1º, letra d), de dicha Ley.
SEGUNDO: En relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas:
La determinación de la proporción que del total del suelo corresponde a la parte del inmueble que se destinará a la actividad no es una cuestión de índole tributaria por lo que este Centro Directivo no resulta competente para emitir contestación al respecto. En todo caso, y en cuanto a sus consecuencias tributarias, la acreditación de tal hecho, así como del valor de la obra que corresponde atribuir a cada planta, podrá realizarse por cualquiera de los medios de prueba admitidos en Derecho cuya comprobación corresponderá a los servicios de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria.
La letra b) del artículo 21.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo (BOE de 10 de marzo), al referirse a los gastos deducibles para la determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario señala que podrán deducirse:
“Las cantidades destinadas a la amortización del inmueble y de los demás bienes cedidos con éste, siempre que respondan a su depreciación efectiva, en las condiciones que reglamentariamente se determinen. Tratándose de inmuebles, se entiende que la amortización cumple el requisito de efectividad si no excede del resultado de aplicar el tres por ciento sobre el mayor de los siguientes valores: el coste de adquisición satisfecho o el valor catastral, sin incluir el valor del suelo.
En el supuesto de rendimientos derivados de la titularidad de un derecho o facultad de uso o disfrute, será igualmente deducible en concepto de depreciación, con el límite de los rendimientos íntegros, la parte proporcional del valor de adquisición satisfecho, en las condiciones que reglamentariamente se determinen.
No obstante, el importe máximo deducible por la totalidad de los gastos no podrá exceder de la cuantía de los rendimientos íntegros.”
Por tanto, la parte del coste de las obras que corresponda a la construcción de la planta segunda, que será destinada al arrendamiento, formará parte de su valor de adquisición, por lo que la deducción de dicho coste podrá realizarse, en su caso, a través de la amortización.
De la misma forma, la parte del coste de las obras de reforma que correspondan a la planta baja, que será destinada al arrendamiento, siempre que tengan la consideración de “mejora”, constituirá mayor valor de adquisición del inmueble, pudiendo deducirse también, en su caso, a través de la amortización.
La regulación de las cuentas vivienda se recoge en el artículo 69.1.1º,a) del texto refundido de la Ley del IRPF, siendo desarrollada en el artículo 56 de su Reglamento (Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio) en los siguientes términos:
“1. Se considerará que se han destinado a la adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual del contribuyente las cantidades que se depositen en Entidades de Crédito, en cuentas separadas de cualquier otro tipo de imposición, siempre que los saldos de las mismas se destinen exclusivamente a la primera adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual del contribuyente.
2. Se perderá el derecho a la deducción:
a) Cuando el contribuyente disponga de cantidades depositadas en la cuenta vivienda para fines diferentes de la primera adquisición o rehabilitación de su vivienda habitual. En caso de disposición parcial se entenderá que las cantidades dispuestas son las primeras depositadas.
b) Cuando transcurran cuatro años, a partir de la fecha en que fue abierta la cuenta, sin que se haya adquirido o rehabilitado la vivienda.
c) Cuando la posterior adquisición o rehabilitación de la vivienda no cumpla las condiciones que determinan el derecho a la deducción por ese concepto.
3. Cada contribuyente sólo podrá mantener una cuenta vivienda.
4. Las cuentas viviendas deberán identificarse separadamente en la declaración del Impuesto, consignando, al menos, los siguientes datos:
Entidad donde se ha abierto la cuenta.
Sucursal.
Número de la cuenta.”
Por tanto, el consultante perderá el derecho a las deducciones practicadas por las cantidades depositadas en una cuenta vivienda siempre que su destino sea el pago de las obras de reforma de una vivienda ya existente, ya que tal y como señala el artículo 54 del Reglamento del Impuesto, el derecho a la deducción está condicionado a que el destino del saldo depositado en la cuenta sea exclusivamente la primera adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992, Arts. 9, 95; RIRPF RD 1775/2004, Art. 56; TRLIRPF RDLeg 3/2004, Arts. 21, 69