La operación de transmisión íntegra del patrimonio de una sociedad a una fundación titular de la totalidad de sus acciones accede al régimen especial de fusiones del artículo 83 TRLIS, pese a la naturaleza no mercantil de la adquirente, en la medida que reproduzca los resultados económicos de una fusión (disolución sin liquidación y transmisión universal patrimonial). La aplicación requiere cumplimiento del artículo 84 TRLIS (imputación lineal de rentas en caso de diferente régimen tributario) y del artículo 96.2 TRLIS (exclusión si la operación carece de propósito económicamente válido), siendo este último el filtro determinante para la viabilidad fiscal.
Hechos
La entidad A, Sociedad anónima gestiona un colegio E, centro privado independiente, no subvencionado y fundado en 1940. En 1994, se donaron las acciones de la sociedad a la Fundación consultante, que desde entonces impulsa y custodia el proyecto pedagógico que se inició hace más de 60 años. En 1940, fecha de fundación del Colegio, nuestro ordenamiento jurídico no contemplaba un régimen jurídico propio de las actividades de interés general, por esta razón históricamente estaba justificado que el Colegio dependiera de una sociedad anónima.
Sin embargo, el desarrollo de un marco jurídico adecuado para las actividades de interés general, entre las que se encuentran las de carácter educativo aconseja que la actividad del Colegio la desarrolle directamente la Fundación.
Por esta razón, la entidad consultante está valorando la posibilidad de absorber íntegramente los activos y pasivos de su filial, mediante la aprobación de una cesión global de activos y pasivos. El recurso a esta modalidad de reestructuración en lugar de una fusión simplificada se debe a que la legislación de fundaciones no contempla de manera expresa la posibilidad de fusionar entidades de naturaleza fundacional y sociedades mercantiles.
Los motivos que impulsan a la fundación a realizar esta operación son varios:
-Adecuar la actividad de enseñanza a la forma asociativa perseguida por los fundadores, teniendo en cuenta que la enseñanza es un fin de interés general protegido por la normativa de fundaciones, la gestión del Colegio a través de una sociedad anónima carece totalmente de sentido.
-Adecuar la actividad del Colegio al marco legal fundacional que le es propio, mediante la reestructuración prevista se eliminarían los problemas diarios que la presencia de la sociedad anónima en el activo de la fundación genera en la gestión, dirección y financiación de la actividad de la enseñanza.
-Al eliminar la sociedad interpuesta se obtendrá un mayor control de la actividad de enseñanza por parte de los órganos rectores de la Fundación. Esta mejora en las tareas de supervisión y control cobra especial relevancia ante la obtención de beneficios del Colegio y su necesaria realización, en al menos un 70%, a los fines de interés general bajo las condiciones previstas en el artículo 3 de la Ley 49/2002.
-Al hacer depender directamente la actividad docente de la Fundación, sin el elemento distorsionador de una sociedad interpuesta, mejorará notablemente la eficiencia de la actividad mencionada una vez que se eliminaría el órgano de la misma que no desarrolla una actividad real en relación a la toma de decisiones.
-Se produciría un importe ahorro de los gastos inherentes a la propia naturaleza de una sociedad anónima como los relativos a asesoramiento, estructura, organización….que se obtendrán con la operación planteada. Estos ahorros permitirían destinar una mayor proporción de las donaciones efectuadas por los particulares a la defensa de los intereses propios de una Fundación.
Cuestión planteada
1) Si a la operación mencionada, le es de aplicación el régimen especial regulado en el Capítulo VIII del Título VII del citado Real Decreto Legislativo 4/2004.
2) Si los motivos señalados para llevar a cabo la operación pueden reputarse como motivos económicamente válidos a efectos de la aplicación del régimen especial de fusiones, escisiones y canje de valores establecidos en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ( en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
El artículo 83.1.c) del TRLIS considera como fusión la operación por la cual:
“c) Una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social.”
Por otra parte, el artículo 83.6 del TRLIS establece lo siguiente:
“6. El régimen tributario previsto en este capítulo será igualmente aplicable a las operaciones en las que intervengan sujetos pasivos de este impuesto que no tengan la forma jurídica de sociedad mercantil, siempre que produzcan resultados equivalente a los derivados de las operaciones mencionadas en los apartados anteriores.”
Por tanto, el hecho de que la entidad adquirente sea una fundación no impide aplicar el régimen fiscal especial a la operación planteada, siempre que se cumplan las condiciones establecidas en el citado artículo 83.1.c) del TRLIS, es decir, en la medida en que esta operación realizada en el ámbito mercantil suponga la disolución de la consultante sin liquidación, por la que se transmita la totalidad de su patrimonio social a la fundación titular de la totalidad de las acciones representativas de su capital social.
A efectos de la aplicación del régimen fiscal especial deberá tenerse en consideración lo establecido en el artículo 84 del TRLIS, en el sentido de que cuando la entidad adquirente disfrute de la aplicación de un tipo de gravamen o un régimen tributario especial distinto del de la transmitente, como consecuencia de su diferente forma jurídica, la renta derivada de la transmisión de elementos patrimoniales existentes en el momento de la operación, realizada con posterioridad a ésta, se entenderá generada de forma lineal, salvo prueba en contrario durante todo el tiempo de tenencia del elemento transmitido. La parte de dicha renta generada hasta el momento de realización de la operación será gravada aplicando el tipo de gravamen y el régimen tributario que hubiera correspondido a la entidad transmitente.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que esta operación se realiza con la finalidad de adecuar la actividad de enseñanza a la forma asociativa perseguida por los fundadores, adecuar la actividad del Colegio al marco legal fundacional que le es propio, eliminar los problemas diarios que la presencia de la sociedad anónima en el activo de la fundación genera en la gestión, dirección y financiación de la actividad de la enseñanza, mejorar las tareas de supervisión y control, mejorar la eficiencia de la actividad una vez que se eliminaría el órgano de la misma que no desarrolla una actividad real en relación a la toma de decisiones y conseguir un ahorro en los gastos inherentes a la propia naturaleza de una sociedad anónima como los relativos a asesoramiento, estructura y organización. Estos motivos pueden considerarse válidos a efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 83, 96