Las entidades sin fines lucrativos acogidas al régimen especial de la Ley 49/2002 están exentas del IAE por las explotaciones económicas que generan rentas no exentas del IS, siempre que tales actividades constituyan medios para financiar sus fines estatutarios (art. 7 Ley 49/2002). La exención opera automáticamente al cumplir los requisitos y ejercitar la opción por el régimen especial; no obstante, persiste la obligación formal de declaración de alta y baja en matrícula del IAE.
Hechos
Entidad sin fines lucrativos incluida en el Registro de Entidades Religiosas del Ministerio de Justicia, a la que le es aplicable el apartado 1 de la disposición adicional novena de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo. Ejerce la opción por aplicar el régimen fiscal previsto en los artículos 5 a 15 de esta ley. Realiza actividades exentas y no exentas del Impuesto sobre Sociedades. Los ingresos de las rentas de explotaciones económicas no exentas no han superado los 400.000 euros anuales en ningún ejercicio desde el año 2003.
Cuestión planteada
Desea saber si está obligada al pago del Impuesto sobre Actividades Económicas por las actividades de las que obtiene rentas no exentas del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
1. Régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos.
- Actualmente los tributos locales se encuentran regulados en el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo. (TRLRHL).
- El artículo 78.1 del TRLRHL establece que el hecho imponible del Impuesto sobre Actividades Económicas “está constituido por el mero ejercicio, en territorio nacional, de actividades empresariales, profesionales o artísticas, se ejerzan o no en local determinado y se hallen o no especificadas en las tarifas del impuesto”.
- Por su parte, el artículo 79.1 del TRLRHL dispone que “se considera que una actividad se ejerce con carácter empresarial, profesional o artístico, cuando suponga la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”.
- En relación con la aplicación de determinados tributos locales, hay que tener presente el régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos regulado en la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo.
- La disposición adicional novena de la Ley 49/2002 regula el régimen tributario de la Iglesia Católica y de otras iglesias, confesiones y comunidades religiosas, estableciendo en su apartado 1 que:
“El régimen previsto en los artículos 5 a 15, ambos inclusive, de esta Ley será de aplicación a la Iglesia Católica y a las iglesias, confesiones y comunidades religiosas que tengan suscritos acuerdos de cooperación con el Estado español, sin perjuicio de lo establecido en los acuerdos a que se refiere la disposición adicional anterior.”
- El artículo 14 de la Ley 49/2002 dispone que el régimen fiscal especial se aplicará a las entidades sin fines lucrativos que cumplan los requisitos del mismo y que ejerciten la opción para acogerse a dicho régimen en el plazo y en la forma que reglamentariamente se establezca. Una vez ejercitada la opción la entidad queda vinculada al régimen especial durante los períodos impositivos siguientes, en tanto se cumplan los requisitos y no se renuncie a su aplicación.
- En materia de tributos locales, el artículo 15 de la Ley 49/2002 establece en su apartado 2 que:
“Las entidades sin fines lucrativos estarán exentas del Impuesto sobre Actividades Económicas por las explotaciones económicas a que se refiere el artículo 7 de esta Ley. No obstante, dichas entidades deberán presentar declaración de alta en la matrícula de este impuesto y declaración de baja en caso de cese en la actividad.”
- Por tanto, la exención del Impuesto sobre Actividades Económicas (IAE) establecida en el artículo 15 de la Ley 49/2002 se aplica a las actividades económicas desarrolladas por las entidades sin fines lucrativos que cumplan los requisitos para la aplicación del régimen fiscal especial, opten por acogerse al mismo y que dichas actividades estén incluidas en alguno de los supuestos del artículo 7 de dicha ley.
- En el caso que se plantea, la entidad consultante es una comunidad religiosa perteneciente a la Iglesia Católica a la que, de acuerdo con lo dispuesto en la disposición adicional novena de la Ley 49/2002, le es de aplicación el régimen fiscal especial previsto en los artículos 5 a 15 de dicha ley.
- Según indica la consultante en su escrito, la entidad desarrolla diversas actividades; respecto de dos de ellas manifiesta que no están exentas del Impuesto sobre Sociedades y la tercera actividad desarrollada, la enseñanza secundaria, es una explotación económica exenta del Impuesto sobre Sociedades según lo dispuesto en el artículo 7.7º de la Ley 49/2002.
- Por tanto, sólo respecto a las actividades económicas que estén exentas del Impuesto de Sociedades por encontrarse en alguno de los supuestos del artículo 7 de la Ley 49/2002, les será de aplicación la exención en el IAE establecida en el artículo 15 del mismo texto legal.
- Respecto a las actividades económicas que no puedan acogerse a la exención del IAE regulada en la Ley 49/2002, habrá que analizar si se les puede aplicar alguno de los supuestos de exención regulados en el TRLRHL.
2. Exención del artículo 82.1.c) del TRLRHL y determinación del importe neto de la cifra de negocios.
- La letra c) del apartado 1 del artículo 82 del TRLRHL dispone que están exentos del Impuesto sobre Actividades Económicas, “los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, las sociedades civiles y las entidades del artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que tengan un importe neto de la cifra de negocios inferior a 1.000.000 de euros”.
A efectos de la aplicación de esta exención, se tendrán en cuenta las siguientes reglas establecidas en el mismo artículo:
“1ª El importe neto de la cifra de negocios se determinará de acuerdo con lo previsto en el artículo 191 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre.
2ª El importe neto de la cifra de negocios será, en el caso de los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades o de los contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, el del período impositivo cuyo plazo de presentación de declaraciones por dichos tributos hubiese finalizado el año anterior al del devengo de este impuesto. En el caso de las sociedades civiles y las entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, el importe neto de la cifra de negocios será el que corresponda al penúltimo año anterior al de devengo de este impuesto. Si dicho período impositivo hubiera tenido una duración inferior al año natural, el importe neto de la cifra de negocios se elevará al año.
3ª Para el cálculo del importe neto de la cifra de negocios del sujeto pasivo, se tendrá en cuenta el conjunto de las actividades económicas ejercidas por él.
No obstante, cuando la entidad forme parte de un grupo de sociedades en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio, el importe neto de la cifra de negocios se referirá al conjunto de entidades pertenecientes a dicho grupo.
A efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior, se entenderá que los casos del artículo 42 del Código de Comercio son los recogidos en la sección 1ª del capítulo I de las normas para la formulación de las cuentas anuales consolidadas, aprobadas por Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre.
4ª En el supuesto de los contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, se atenderá al importe neto de la cifra de negocios imputable al conjunto de los establecimientos permanentes situados en territorio español.”
- El importe neto de la cifra de negocios se determina de acuerdo con lo previsto en el artículo 191 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas (TRLSA), teniéndose en cuenta el conjunto de las actividades económicas ejercidas, estén o no exentas del Impuesto sobre Actividades Económicas, por la entidad o, en su caso, el conjunto de las entidades pertenecientes al grupo de sociedades del que forme parte dicha entidad.
- Por consiguiente, en el caso planteado no se pueden excluir del cálculo del importe neto de la cifra de negocios los ingresos correspondientes a las actividades que, según lo dispuesto en la Ley 49/2002, se hallen exentas del pago del Impuesto sobre Actividades Económicas en aplicación del apartado 2 del artículo 15 de esa Ley.
- El artículo 191 del TRLSA define el importe neto de la cifra de negocios de la siguiente forma:
“El importe de la cifra de negocios comprenderá los importes de la venta de los productos y de la prestación de servicios correspondientes a las actividades ordinarias de la Sociedad deducidas las bonificaciones y demás reducciones sobre las ventas, así como el Impuesto sobre el Valor Añadido y otros impuestos directamente relacionados con la mencionada cifra de negocios”.
- En virtud de la disposición final quinta del Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad (PGC), el Presidente del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC) dictó la Resolución de 16 de mayo de 1991, por la que se fijan los criterios generales para determinar el importe neto de la cifra de negocios que, en su norma primera, dispone:
“El importe neto de la cifra anual de negocios, que aparece en las partidas 1 y 1 a) del haber de las cuentas de Pérdidas y Ganancias correspondientes a los modelos normal y abreviados incluidos en el Plan General de Contabilidad, respectivamente, se obtendrá de la agregación de las ventas, prestaciones de servicios, y se minorará por el importe de las Devoluciones y “Rappels” sobre ventas”.
- Por otra parte, la Ley Orgánica 7/1980, de 5 de julio, de Libertad Religiosa, establece en el apartado uno del artículo quinto que:
“Las Iglesias, Confesiones y Comunidades religiosas y sus Federaciones gozarán de personalidad jurídica una vez inscritas en el correspondiente Registro Público, que se crea, a tal efecto, en el Ministerio de Justicia”.
- El artículo sexto de la misma Ley Orgánica dispone, en su apartado uno, que:
“Las Iglesias, Confesiones y Comunidades religiosas inscritas tendrán plena autonomía y podrán establecer sus propias normas de organización, régimen interno y régimen de personal….”
- De acuerdo con el artículo segundo del Real Decreto 142/1981, de 9 de enero, sobre Organización y Funcionamiento del Registro de Entidades Religiosas, en dicho Registro se inscribirán entre otras, “las Órdenes, Congregaciones e Institutos Religiosos”.
- El apartado segundo de la Resolución de 11 de marzo de 1982, de la Dirección General de Asuntos Religiosos, sobre Inscripción de Entidades de la Iglesia Católica en el Registro de Entidades Religiosas, establece que las peticiones de inscripción en el Registro de las Órdenes, Congregaciones religiosas y otros Institutos de vida consagrada podrán formularse:
“a) Individualizadamente por cada una de las provincias o casas, siempre que esté acreditada la personalidad jurídica civil de la Orden, Congregación o Instituto a que pertenecen.
b) Por la Orden o Congregación en petición global que se refiera conjuntamente a sus provincias y casas, remitiendo a tal efecto, junto con la petición, la documentación individualizada referente a todas y cada una de las Entidades menores de la Orden, Congregación o Instituto que pretendan adquirir personalidad jurídica civil propia.”
- Por tanto, con la inscripción en el Registro de Entidades Religiosas, cada una de las entidades inscritas adquiere personalidad jurídica propia.
- A las entidades religiosas les es de aplicación el régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos. Cada una de estas entidades, al tener personalidad jurídica, es sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades.
- En el ámbito de los tributos locales estas entidades también tienen la condición de sujetos pasivos. Así, el artículo 83 del TRLRHL dispone que son sujetos pasivos del IAE “las personas físicas o jurídicas y las entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria siempre que realicen en territorio nacional cualquiera de las actividades que originan el hecho imponible”.
- El artículo 9 del Real Decreto 338/1990, de 9 de marzo, por el que se regula la composición y la forma de utilización del Número de Identificación Fiscal, en su apartado 3, dispone que:
“Las Entidades eclesiásticas, que tengan personalidad jurídica propia, tendrán su Número de Identificación Fiscal, aunque estén integradas, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, en un sujeto pasivo a nivel de diócesis o provincia religiosa”.
- En los estatutos de la Congregación religiosa a la que pertenece la entidad consultante, inscritos en el correspondiente Registro consta que:
- “La representación legal de la Congregación corresponde a la Superiora General, con potestad sobre todos los miembros, ya sea por sí misma o con el voto de su Consejo, según los casos.
- Tanto la Superiora General como las Superioras Provinciales y locales tienen sus respectivos Consejos,…
- Superiora Provincial.- Cada provincia está representada por la Superiora Provincial, tanto es su totalidad como con respecto a cada una de las casas que la integran. Es nombrada por la Superiora General con el voto de su Consejo, para un período de tres años, pudiendo ser reelegida.
- Superiora Local.- Cada casa está representada por una Superiora local, nombrada por la Superiora General con el voto de su consejo, por tres años, pudiendo ser confirmada en la misma casa para un segundo trienio.
Para el ejercicio de aquellos actos que atañen a la casa de su cargo pero que exceda sus límites cuantitativos, la Superiora local deberá obtener autorización de la Superiora Provincial, que podrá concederla si está dentro de su límite cuantitativo, o del que tiene asistida por su Consejo, En caso de que exceda, la Provincial solicitará la autorización de la Superiora General y ésta de la Santa Sede si se trata de enajenación o gravamen de bienes que superen los límites para los que está autorizada la Conferencia Episcopal Española en cada momento. Igual régimen es aplicable a la Superiora Provincial respecto de la Superiora General.
- Tanto la Congregación como tal, como sus Provincias y Casas Religiosas, gozan de plena personalidad moral y jurídica y pueden poseer, administrar y disponer de toda clase de bienes, sin otro límite que el que se deriva del Derecho Canónico y de sus propias Constituciones.”
- En la escritura de otorgamiento de poder por el Instituto religioso al que pertenece la entidad consultante consta que la apoderada, Superiora de la consultante, tiene facultad de representación ante cualquier tipo de Organismo público y para solicitar la devolución de fianzas de arrendamientos. Sin embargo, no tiene facultad para disponer de los bienes o derechos de su patrimonio, no pudiendo por tanto, adquirirlos, enajenarlos ni gravarlos.
- De acuerdo con lo dispuesto anteriormente, cada Orden, Congregación o Instituto religioso, que es una Entidad de carácter religioso, se inscribe en el Registro de Entidades Religiosas del Ministerio de Justicia, bien globalmente para la Orden, Congregación o Instituto, distinguiendo cada una de las Entidades menores que pertenecen a la misma, o bien, individualizadamente por cada una de las provincias o casas que pertenecientes a la misma.
Aunque con la inscripción cada una de las entidades inscritas adquiere personalidad jurídica, no podemos entender que cada una de las casas provinciales o locales de una Orden, Congregación o Instituto religioso constituya una persona jurídica independiente y diferente de la Orden, Congregación o Instituto al que pertenece y del resto de las casas de la misma Orden, Congregación o Instituto.
Los estatutos de la Congregación, aportados por la consultante, establecen que las distintas casas provinciales y/o locales constituyen, junto con la casa central, una única entidad. Es la Superiora General la que nombra a las distintas Superioras Provinciales y Locales y además para determinados actos, que superen su capacidad de decisión, las Superioras Provinciales y Locales necesitan la autorización de la Superiora General.
La Entidad religiosa tiene personalidad jurídica propia, aunque a efectos tributarios esté integrada en un sujeto pasivo a nivel de diócesis o provincia religiosa.
Existe, claramente, una dependencia funcional y organizativa de cada una de las casas provinciales o locales respecto de la Orden, Congregación o Instituto al que pertenecen, tanto en el nombramiento de su Superiora, como en la limitación de la autonomía y capacidad de decisión y la sujeción a las normas y fines generales de la Orden, Congregación o Instituto. Consecuentemente, no se puede concebir a cada una de ellas como una persona jurídica independiente.
Todo ello nos lleva a considerar que, para el cálculo del importe neto de la cifra de negocios, a los efectos de la aplicación de la exención regulada en la letra c) del apartado 1 del articulo 82 del TRLRHL, habrá que tener en cuenta la suma de los importes netos de la cifra de negocios del conjunto de las distintas casas provinciales o locales pertenecientes a la misma Orden, Congregación o Instituto religioso, para determinar si esta suma es inferior o no a la cifra de 1.000.000 de euros. En el caso de que resulte inferior a 1.000.000 de euros, procederá la aplicación de la mencionada exención en el IAE.
3. Tratamiento de las subvenciones en el importe neto de la cifra de negocios.
- La entidad consultante indica que entre los ingresos percibidos en los ejercicios 2002 a 2006, se encuentran los procedentes de subvenciones recibidas de la escuela de enseñanza secundaria que gestionan. No se indica el tipo y finalidad de las subvenciones recibidas.
En relación con el concepto de subvención, el artículo 2 de la Ley 38/2003, de 17 de noviembre, General de Subvenciones, establece:
"Artículo 2. Concepto de subvención.
1. Se entiende por subvención, a los efectos de esta ley, toda disposición dineraria realizada por cualesquiera de los sujetos contemplados en el artículo 3 de esta ley, a favor de personas públicas o privadas, y que cumpla los siguientes requisitos:
a) Que la entrega se realice sin contraprestación directa de los beneficiarios.
b) Que la entrega esté sujeta al cumplimiento de un determinado objetivo, la ejecución de un proyecto, la realización de una actividad, la adopción de un comportamiento singular, ya realizados o por desarrollar, o la concurrencia de una situación, debiendo el beneficiario cumplir las obligaciones materiales y formales que se hubieran establecido.
c) Que el proyecto, la acción, conducta o situación financiada tenga por objeto el fomento de una actividad de utilidad pública o interés social o de promoción de una finalidad pública.
2. No están comprendidas en el ámbito de aplicación de esta ley las aportaciones dinerarias entre diferentes Administraciones Públicas, así como entre la Administración y los organismos y otros entes públicos dependientes de éstas, destinadas a financiar globalmente la actividad de cada ente en el ámbito propio de sus competencias, resultando de aplicación lo dispuesto de manera específica en su normativa reguladora.
3. Tampoco estarán comprendidas en el ámbito de aplicación de esta ley las aportaciones dinerarias que en concepto de cuotas, tanto ordinarias como extraordinarias, realicen las entidades que integran la Administración local a favor de las asociaciones a que se refiere la disposición adicional quinta de la Ley 7/1985, de 2 de abril, Reguladora de las Bases del Régimen Local.
4. No tienen carácter de subvenciones los siguientes supuestos:
a) Las prestaciones contributivas y no contributivas del Sistema de la Seguridad Social.
b) Las pensiones asistenciales por ancianidad a favor de los españoles no residentes en España, en los términos establecidos en su normativa reguladora.
c) También quedarán excluidas, en la medida en que resulten asimilables al régimen de prestaciones no contributivas del Sistema de Seguridad Social, las prestaciones asistenciales y los subsidios económicos a favor de españoles no residentes en España, así como las prestaciones a favor de los afectados por el virus de inmunodeficiencia humana y de los minusválidos.
d) Las prestaciones a favor de los afectados por el síndrome tóxico y las ayudas sociales a las personas con hemofilia u otras coagulopatías congénitas que hayan desarrollado la hepatitis C reguladas en la Ley 14/2002, de 5 de junio.
e) Las prestaciones derivadas del sistema de clases pasivas del Estado, pensiones de guerra y otras pensiones y prestaciones por razón de actos de terrorismo.
f) Las prestaciones reconocidas por el Fondo de Garantía Salarial.
g) Los beneficios fiscales y beneficios en la cotización a la Seguridad Social.
h) El crédito oficial, salvo en los supuestos en que la Administración pública subvencione al prestatario la totalidad o parte de los intereses u otras contraprestaciones de la operación de crédito."
En relación con el “Tratamiento contable a aplicar a las subvenciones de explotación”, el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC), en Consulta número 3 del BOICAC número 9 de abril de 1992, contestó:
“Las subvenciones de explotación recibidas por las sociedades mercantiles tendrán como objeto, por lo general, asegurar a las mismas una rentabilidad mínima o compensar pérdidas de explotación. Si las subvenciones tienen como finalidad compensar las pérdidas derivadas de las actividades propias del tráfico de la sociedad y son concedidas por los socios de la misma, no deberán lucir como ingreso de explotación de la cuenta de pérdidas y ganancias, tanto si la subvención ha sido concedida "a posteriori" para compensar pérdidas ya producidas como si tienen por objeto absorber las pérdidas esperadas. En este último caso la subvención lucirá en la partida A.3 "Aportaciones de socios por compensación de pérdidas" del pasivo del modelo normal del balance del Plan General de Contabilidad, incluida dentro de los Fondos Propios de la sociedad, hasta tanto sean compensadas las pérdidas producidas en la explotación para cuya compensación se concedió la misma. Por el contrario, otras subvenciones son concedidas a las sociedades mercantiles para garantizar una rentabilidad mínima, con el objeto de compensar los menores ingresos que se producen por el establecimiento de precios políticos o para fomentar la realización de determinadas actividades específicas que se concretan mediante la suscripción de contratos-programas o sistemas similares, en los que se determinan las cuantías y las causas de la concesión de estas subvenciones y, por lo tanto, no están establecidas para compensar pérdidas genéricas. En estos casos deberán lucir como un ingreso de explotación en la cuenta de pérdidas y ganancias.”
Específicamente, y en relación con el objeto de la consulta tributaria, el ICAC opina que deberán figurar como ingreso de explotación, en la cuenta de pérdidas y ganancias, las subvenciones concedidas para garantizar una rentabilidad mínima, con el objeto de compensar los menores ingresos que se producen por el establecimiento de precios políticos o para fomentar la realización de determinadas actividades específicas que se concretan mediante la suscripción de contratos-programas o sistemas similares, en los que se determinan las cuantías y las causas de la concesión de estas subvenciones.
Sin embargo, la cuestión no está en si las subvenciones corrientes son o no ingresos de explotación, lo que no se pone en duda, sino si tales subvenciones forman parte del importe neto de la cifra de negocios, o se constituyen en otro ingreso de explotación, no integrado en el importe neto de la cifra de negocios.
De la interpretación del artículo 191 del TRLSA, se aprecia que las subvenciones corrientes no forman parte del importe neto de la cifra de negocios, en tanto que sus importes no responden a la venta de los productos o a la prestación de servicios correspondientes a las actividades ordinarias de la entidad; de ahí que el Plan General Contable las considere como otros ingresos de explotación.
Así, la Resolución del ICAC de 16 de mayo de 1991, determinando los componentes positivos de la cifra de negocios, en la letra d) de su norma segunda, establece que:
“d) Las «subvenciones» no integran el importe de la cifra anual de negocios.
No obstante lo anterior, para aquellos casos en que la subvención se otorga en función de unidades de producto vendidas y que forma parte del precio de venta de los bienes y servicios, su importe estará integrado en la «cifra de ventas» o «prestaciones de servicios» a las que afecta, por lo que se computará en el importe neto de la cifra anual de negocios.”
En cuanto a las subvenciones de capital, es claro que no forman parte de la cuenta de pérdidas y ganancias, salvo en lo que se impute al resultado del ejercicio, de acuerdo con la norma de valoración 20ª del PGC, imputación que no tendrá efectos en la cuenta de explotación, sino en la de resultados extraordinarios; por lo tanto, las subvenciones de capital no computan en el importe neto de la cifra de negocios.
Por todo lo expuesto, se concluye lo siguiente:
- Si la entidad consultante recibe subvenciones de explotación, con ocasión de la actividad económica que realiza, el importe de éstas no se integrará en el importe neto de la cifra de negocios, salvo en aquellos casos en que la subvención se otorgue individualizadamente en función de unidades de producto vendidas y que forme parte del precio de venta de los bienes y servicios.
- En el caso de que perciba subvenciones de capital, éstas no se integran en el importe neto de la cifra de negocios.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLRHL RD Leg. 2/2004, Artículo 82