La transmisión de una estación de servicio constituye entrega de bien sujeta al IVA conforme al artículo 4.1 LIVAi, al tratarse de la transmisión de un elemento patrimonial empresarial realizada por un empresario en el desarrollo de su actividad. La sujeción opera independientemente de que se trate de una transmisión ocasional o definitiva. La posible aplicación de la renuncia a la exención del artículo 20.2 LIVA dependerá de si el bien transmitido (o parte del mismo) constituye bien inmueble vinculado a la actividad empresarial y de si resulta aplicable el régimen de exención por transmisión de inmuebles; en tal caso, podría ejercitarse renuncia a dicha exención para someterse al régimen de sujeción ordinaria, siempre que se cumplan los requisitos de dicho artículo.
Hechos
La consultante es una sociedad mercantil que adquirirá varias fincas rústicas y otra finca en la que hay construida una estación de servicio cuyo transmitente tiene alquilada a terceros.
Cuestión planteada
Sujeción de la transmisión de la estación de servicio y en su caso, aplicación de la renuncia del artículo 20.Dos de la Ley 37/1992.
Contestación
1.- De acuerdo con el apartado uno del artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El apartado dos, letra b), del mismo precepto señala que se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.
El artículo 5, apartado uno, letra a), de la misma Ley señala que se reputarán empresarios o profesionales:
“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
(…)
c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.
(…).”.
El apartado dos del mismo precepto, define el concepto de actividad empresarial o profesional:
“Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.
En relación a la transmisión de las fincas rústicas, de la breve información aportada en el escrito de consulta parece deducirse que el transmitente (o transmitentes) de las mismas no realizan ninguna actividad empresarial o profesional a la que se encuentren afectos esos terrenos.
En consecuencia, se deduce que los transmitentes de los terrenos rústicos, no ordenan por cuenta propia factores de producción en los términos establecidos en la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido necesarios para la adquisición de la condición de empresario o profesional a efectos del mismo. Por lo que las transmisiones de terrenos no afectos al desarrollo de una actividad empresarial o profesional se realizan bajo la condición e consumidor final que espera obtener cierto rendimiento al margen de una actividad empresarial o profesional.
En tales condiciones puede concluirse que los transmitentes de los terrenos rústicos distintos de los que albergan la estación de servicio no ostentan la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido por lo que sus operaciones de venta de terrenos rústicos estarán no sujetas al mismo, sin perjuicio de su tributación por la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
Por otra parte, en el caso de la entrega de la estación de servicio, parece deducirse que el transmitente, sí ostenta la condición de empresario o profesional en virtud de lo establecido por el artículo 5.Uno.c) de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, por tratarse de un arrendador de bienes. En tal caso, la transmisión de dicha estación de servicio se entenderá realizada por un empresario o profesional que transmite un elemento afecto al desarrollo de su actividad empresarial o profesional.
Lo anterior será de aplicación con independencia de que la estación de servicio constituya una transmisión que determine el cese en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional de arrendamiento por parte del transmitente, tal y como establece el artículo 4.Dos, letra c) de la Ley del Impuesto.
2.- Por otra parte, el artículo 7.1º de la Ley de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29) dispone, según la redacción dada al precepto por la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, en vigor desde 1 de enero de 2015, lo siguiente:
“No estarán sujetas al Impuesto:
1º. La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan o sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma en el transmitente, capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley.
Quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones:
a) La mera cesión de bienes o de derechos.
b) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra c) de esta Ley, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes.
c) Las efectuadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente por la realización ocasional de las operaciones a que se refiere el artículo 5, apartado uno, letra d) de esta Ley.
A los efectos de lo dispuesto en este número, resultará irrelevante que el adquirente desarrolle la misma actividad a la que estaban afectos los elementos adquiridos u otra diferente, siempre que se acredite por el adquirente la intención de mantener dicha afectación al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.
En relación con lo dispuesto en este número, se considerará como mera cesión de bienes o de derechos, la transmisión de éstos cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma.
(…).”.
La nueva redacción del número 1º, del artículo 7 de la Ley clarifica la regulación de las operaciones no sujetas consecuencia de la transmisión global o parcial de un patrimonio empresarial, de conformidad con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europa establecida, fundamentalmente, por las sentencias de 27 de noviembre de 2003, recaída en el asunto C-497/01, de Zita Modes Sarl y de 10 de noviembre de 2011, recaída en el asunto C-444/10, Christel Schiever.
De acuerdo con lo previsto en dicho artículo se requiere que:
- los elementos transmitidos constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios en sede del transmitente
- que dicha unidad económica se afecte al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.
Por tanto, la aplicación del supuesto de no sujeción exige que el conjunto de los elementos transmitidos sean suficientes para permitir desarrollar una actividad económica autónoma en sede del transmitente.
En el supuesto objeto de consulta van a ser objeto de transmisión unos terrenos rústicos y una edificación correspondiente a una estación de servicio que se encuentra alquilada a terceros.
En estas circunstancias, la referida transmisión que se va a poner de manifiesto como consecuencia de la operación objeto de consulta no constituye una unidad económica autónoma en los términos establecidos en los apartados anteriores de esta contestación tendrán la consideración de una mera cesión de bienes, sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, al no verse acompañada de la necesaria estructura organizativa de factores de producción en los términos señalados en el artículo 7.1º de la Ley 37/1992.
En relación a la transmisión de la estación de servicio que se encuentra arrendada, y a falta de otros elementos de prueba, se deduce de los hechos descritos en la consulta planteada que la transmisión no se acompaña de la necesaria estructura organizativa de factores de producción para la gestión y administración de la actividad de arrendamiento.
En consecuencia, la transmisión objeto de consulta estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, debiendo tributar cada elemento independientemente según las normas que le sean aplicables.
3.- Una vez concluida la sujeción al Impuesto de la entrega de la estación de servicio arrendada, procede considerar si la operación se encuentra exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.
De acuerdo con la contestación a consulta vinculante número V2549-13 de 1 de agosto, este Centro directivo reconoció la condición de edificación para las estaciones de servicio a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“2.- De acuerdo con lo anterior y, en particular, en lo que se refiere a la materia objeto de consulta, la construcción de una nueva estación de servicios que contenga los elementos básicos que se describen en el cuerpo de la consulta tiene la consideración de edificación en el sentido del artículo 6 de la Ley 37/1992, sin perjuicio de que la entrega de algunos elementos básicos pudieran tener la consideración de suministro de materiales que no son objeto de instalación o montaje.
La construcción de una nueva estación de servicios que tenga elementos básicos y adicionales tiene, igualmente, la consideración de edificación en el sentido del artículo 6 de la Ley 37/1992, sin perjuicio de que la entrega de algunos elementos básicos y adicionales pudieran tener la consideración de suministro de materiales que no son objeto de instalación o montaje.
(…)
La calificación como edificación de una estación de servicio, compuesta por elementos básicos y adicionales, se aplica también en el momento de la transmisión, en particular a efectos de su calificación como primera o segunda entrega con los correspondientes efectos en el ámbito de la exención, su posible renuncia, condición del sujeto pasivo…”.
En este sentido, a la entrega de la estación de servicio le será de aplicación la exención del número 22º del apartado uno, artículo 20 de la Ley 37/1992 establece que se encontrarán exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“22.ºA) Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.
A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.
Los terrenos en que se hallen enclavadas las edificaciones comprenderán aquéllos en los que se hayan realizado las obras de urbanización accesorias a las mismas. No obstante, tratándose de viviendas unifamiliares, los terrenos urbanizados de carácter accesorio no podrán exceder de 5.000 metros cuadrados.
Las transmisiones no sujetas al Impuesto en virtud de lo establecido en el número 1.º del artículo 7 de esta Ley no tendrán, en su caso, la consideración de primera entrega a efectos de lo dispuesto en este número.
La exención prevista en este número no se aplicará:
a) A las entregas de edificaciones efectuadas en el ejercicio de la opción de compra inherente a un contrato de arrendamiento, por empresas dedicadas habitualmente a realizar operaciones de arrendamiento financiero. A estos efectos, el compromiso de ejercitar la opción de compra frente al arrendador se asimilará al ejercicio de la opción de compra.
Los contratos de arrendamiento financiero a que se refiere el párrafo anterior tendrán una duración mínima de diez años.
b) A las entregas de edificaciones para su rehabilitación por el adquirente, siempre que se cumplan los requisitos que reglamentariamente se establezcan.
c) A las entregas de edificaciones que sean objeto de demolición con carácter previo a una nueva promoción urbanística.
(…).”.
Por consiguiente, de estar sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido la transmisión de la estación de servicio objeto de consulta, resultará aplicable la exención del artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992 cuando se trate de una segunda o ulterior entrega de una edificación.
Lo anterior debe entenderse sin perjuicio de la posibilidad de renunciar a la aplicación de la exención en los términos y con los requisitos establecidos en el apartado dos del artículo 20 de la Ley 37/1992, según el cual:
“Dos. Las exenciones relativas a los números 20.º y 22.º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y se le atribuya el derecho a efectuar la deducción total o parcial del Impuesto soportado al realizar la adquisición o, cuando no cumpliéndose lo anterior, en función de su destino previsible, los bienes adquiridos vayan a ser utilizados, total o parcialmente, en la realización de operaciones, que originen el derecho a la deducción.”.
Por último, debe tenerse en cuenta que en el supuesto de que se renuncie a la aplicación de la exención en los términos contenidos en el artículo 20.Dos de la Ley 37/1992, será de aplicación, en relación con el sujeto pasivo de la transmisión, lo dispuesto en el artículo 84.Uno.2º, letra e) del mismo texto legal, que dispone:
“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:
(…)
2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:
(…)
e) Cuando se trate de las siguientes entregas de bienes inmuebles:
(…)
– Las entregas exentas a que se refieren los apartados 20.º y 22.º del artículo 20.Uno en las que el sujeto pasivo hubiera renunciado a la exención.”.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 20-uno-22º, 84-uno-2º-e)