Los servicios de publicidad prestados por un empresario en España están sujetos a IVA cuando se cumplen las reglas de localización del artículo 70 LIVA: (i) si el destinatario es empresario/profesional con sede de actividad en territorio español, se considera prestado en España independientemente de dónde radique el prestador; (ii) si el destinatario no es empresario/profesional o su condición es indeterminable, se localiza en España cuando la sede o establecimiento permanente del prestador se encuentre en territorio español. La sujeción depende de verificar la naturaleza y domicilio del destinatario, así como la ubicación de la sede o establecimiento desde el que se prestan los servicios.
Hechos
Una entidad mercantil establecida en el territorio de aplicación del Impuesto presta servicios publicitarios a empresarios establecidos en otro Estado miembro de la Unión Europea.
Cuestión planteada
1) Tributación de estas operaciones a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
2) Inclusión de las operaciones en el modelo 349, declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, establece que: "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
En consecuencia, estarán sujetas al impuesto las prestaciones de servicios realizadas en España por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de sus actividades empresariales o profesionales. Por tanto, con carácter general, los servicios de publicidad efectuados por un empresario o profesional estarán sujetos al impuesto siempre que se efectúen en territorio de aplicación del mismo.
A efectos de determinar cuándo los citados servicios deben considerarse realizados en el territorio de aplicación del impuesto, habrá que analizar las reglas de localización contempladas en la Ley 37/1992, y concretamente el artículo 70 de la ley del impuesto que regula las reglas especiales de localización de las prestaciones de servicios, estableciendo en su apartado Uno, número 5º, que se entenderán prestados en territorio de aplicación del impuesto:
“5º. A) Los servicios que se enuncian en la letra siguiente de este número, en los supuestos que se citan a continuación:
a) Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente o domicilio. Lo dispuesto en esta letra se aplicará con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
b) Cuando los servicios se presten por un empresario o profesional y la sede de sus actividad económica o establecimiento permanente desde el que se presten los servicios se encuentre en el territorio de aplicación del impuesto, siempre que el destinatario del mismo no tenga la condición de empresario o profesional actuando como tal y se encuentre establecido o tenga su residencia habitual o domicilio en la Comunidad, Canarias, Ceuta o Melilla, así como cuando no resulte posible determinar su domicilio
B) Los servicios a los que se refiere la letra anterior son los siguientes:
(…)
c) Los de publicidad.
(…)".
De acuerdo con el texto de la consulta, los servicios prestados por la consultante son servicios de publicidad destinados a empresarios establecidos en otro Estado miembro y que no tienen en el territorio de aplicación del Impuesto un establecimiento permanente. En este caso, resultará de aplicación lo dispuesto en el artículo 70, apartado Uno, número 5º, A) antes transcrito, y no se considerarán realizados en el ámbito territorial de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido.
En consecuencia, la operación se entenderá localizada en otro Estado miembro y no estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, sin perjuicio de su tributación en dicho Estado miembro.
Por tanto, la factura emitida por la consultante no deberá incluir el Impuesto sobre el Valor Añadido español, tratándose de una operación no sujeta.
3.- Por otra parte, la consultante va a prestar un servicio de publicidad que se localiza en un Estado miembro en el que, a tenor del texto de la consulta, puede deducirse que no está establecida.
En este sentido, el artículo 194 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido (DO L 347 de 11.12.2006), que ha refundido a la Sexta Directiva, establece que “Cuando la entrega de bienes o prestación de servicios gravada sea efectuada por un sujeto pasivo que no está establecido en el Estado miembro en el que sea deudor del IVA, los estados miembros podrán establecer que el sujeto pasivo sea la persona a quien se han entregado los bienes o se han prestado los servicios.”
Esta norma derivada de la Sexta Directiva no es de obligatoria trasposición en los ordenamientos jurídicos nacionales comunitarios, desconociendo este Centro Directivo los Estados miembros en los que la consultante va a prestar los servicios de publicidad, y por tanto, si la norma anterior ha sido objeto de transposición al derecho nacional de cada uno de estos Estados miembros, a efectos de determinar, si la consultante tendrá la consideración de sujeto pasivo en las prestaciones de servicios de publicidad objeto de la consulta, de acuerdo con la normativa nacional del Impuesto sobre el Valor Añadido del Estado miembro donde se localiza la operación.
4.- En relación con la deducibilidad de las cuotas soportadas por la consultante en el territorio de aplicación del impuesto, por las adquisiciones de bienes y servicios necesarios para la prestación de los servicios de publicidad, el apartado Uno, 2º, del artículo 94 de la Ley 37/1992, dispone, en relación con las operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción que:
“Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:
(…)
2º. Las operaciones realizadas fuera del territorio de aplicación del Impuesto que originarían el derecho a la deducción si se hubieran efectuado en el interior del mismo.
(…)”.
En consecuencia, la prestación de servicios de publicidad por la entidad consultante originará el derecho a la deducción del Impuesto soportado aun cuando no se encuentren sujetos al mismo por localizarse fuera de territorio de aplicación del Impuesto.
5. Por último, en relación con la inclusión de las operaciones en la declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias, debe tenerse en cuenta que el artículo 78 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31), establece que “los sujetos pasivos del Impuesto deberán presentar una declaración recapitulativa de las entregas y adquisiciones intracomunitarias de bienes que realicen, en la forma en que se indica en el presente Capítulo” .
Dicha declaración recapitulativa (Modelo 349) se encuentra regulada en los artículos 78 a 81 del Reglamento y en la Orden del Ministerio de Hacienda 360/2002, de 19 febrero, que aprueba el modelo 349, de declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias, establece las condiciones generales y el procedimiento para su presentación telemática y regula la colaboración social en la presentación telemática de la declaración anual de operaciones con terceras personas, modelo 347 (BOE del 22), sin que esté previsto que se declaren las prestaciones de servicios a que se refiere el escrito de consulta
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 70-uno 5º A) y B), 94