La DGT confirma que en operaciones de mediación donde el intermediario actúa en nombre propio pero por cuenta del cliente final (como en servicios de autopistas, aparcamientos o carburante), el destinatario de la prestación es el cliente-usuario que ocupa la posición de acreedor frente al intermediario, con independencia de quién efectúe materialmente el pago. Esta doctrina se alinea con la jurisprudencia del TJUE (Auto Lease Holland BV) que considera destinatario a quien es titular del interés económico en la operación y obligado al pago de la contraprestación, lo que determina la sujeción al IVA y la calificación de la operación en términos de acreedor-deudor.
Hechos
La consultante es una sociedad que se dedica a la intermediación en nombre propio entre las empresas encargadas de la gestión de autopistas de peaje y aparcamientos y los usuarios de ésta, para lo que cede unos dispositivos a sus clientes. Cuando los usuarios utilizan las infraestructuras mencionadas, las empresas concesionarias facturan por el servicio a la consultante. Posteriormente, la consultante refactura a los usuarios.
Cuestión planteada
La consultante solicita aclaración de la consulta de 29 de junio de 2016, nº V2022-15 y, en particular, si realiza un servicio de mediación en nombre propio.
Contestación
1.- De acuerdo con lo establecido en la consulta de 29 de junio de 2016, nº V2022-15, los destinatarios del servicio de autopistas y aparcamientos eran los propios clientes-usuarios de los mismos, en los siguientes términos:
“Por su parte y, según reiterada doctrina de este Centro directivo, se debe considerar destinatario de las operaciones aquél para quien el empresario o profesional realiza la entrega de bienes o prestación de servicios gravada por el Impuesto y que ocupa la posición de acreedor en la obligación (relación jurídica) en la que el referido empresario o profesional es deudor y de la que la citada entrega o servicio constituye la prestación.
(…)
Pues bien, de acuerdo con lo expuesto, debe entenderse como destinatario de los servicios de autopistas y aparcamientos, a los clientes-usuarios de los mismos, obligados frente al sujeto pasivo a efectuar el pago de la contraprestación de los mismos, con independencia, en cualquier caso, de que sea la entidad consultante la que efectúe el pago material de los mismos.”.
La conclusión anterior deriva de la aplicación de la doctrina de la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 6 de febrero de 2003, Asunto C-185/01, Auto Lease Holland BV en la que el arrendatario de un vehículo adquiría carburante con una tarjeta electrónica facilitada por el arrendador de la que era titular este último.
Según se describe en dicha sentencia, Auto Lease Holland era una empresa dedicada al alquiler de vehículos automóviles que ofrecía a sus clientes la posibilidad de celebrar con ella un acuerdo sobre la administración del carburante. Este acuerdo permitía al arrendatario aprovisionarse de carburante para su vehículo y comprar ocasionalmente cualquier tipo de producto derivado del petróleo en nombre y por cuenta de Auto Lease. A estos efectos, recibía un documento denominado «ALH-Pass», así como una tarjeta de crédito para repostar emitida por la sociedad de tarjetas de crédito alemana DKV. En la tarjeta figuraba Auto Lease como cliente de DKV. Esta empresa liquidaba cuentas con Auto Lease de forma regular y le indicaba las diversas entregas, desglosándolas por vehículo.
Por su parte, el arrendatario del vehículo pagaba mensualmente y por anticipado a Auto Lease una doceava parte de los gastos de carburante previsibles por año. A finales de año, se efectuaba el cálculo del consumo real. Al importe resultante se le sumaba una cantidad correspondiente a la remuneración del suministro de carburante.
Frente a todo ello, el Tribunal estableció lo siguiente:
“31.- Procede recordar que, a tenor del artículo 5, apartado 1, de la Sexta Directiva, “se entenderá por "entrega de bienes" la transmisión del poder de disposición sobre un bien corporal con las facultades atribuidas a su propietario”.
32.- Tal como el Tribunal de Justicia declaró en los apartados 7 y 8 de la sentencia Shipping and Forwarding Enterprise Safe, antes citada, del tenor literal de esta disposición resulta que el concepto de entrega de bienes no se refiere a la transmisión de la propiedad en las formas establecidas por el Derecho nacional aplicable, sino que incluye toda operación de transmisión de un bien corporal efectuada por una parte que faculta a la otra parte a disponer de hecho como si fuera la propietaria del bien. La finalidad de la Sexta Directiva puede verse comprometida si la existencia de una entrega de bienes, que es uno de los tres hechos imponibles, estuviera sometida al cumplimiento de requisitos que difieren de un Estado miembro a otro, como ocurre con la transmisión de la propiedad en el Derecho civil.
33.- En consecuencia, para responder a la cuestión planteada es preciso determinar a quién transmitieron las compañías petroleras, en el asunto principal, esta facultad de disponer de hecho del carburante como un propietario, al arrendador o al arrendatario del vehículo.
34.- Ha quedado acreditado que el arrendatario del vehículo está facultado para disponer del carburante como si fuera el propietario del bien. En efecto, adquiere directamente el carburante en las gasolineras y Auto Lease no dispone en ningún momento de la facultad de decidir de qué manera debe utilizarse el carburante ni a qué fines se destina.
35.- La tesis según la cual el carburante se entrega a Auto Lease, ya que el arrendatario del vehículo compra el carburante en nombre y por cuenta de ésta, que anticipa el precio del bien, no puede acogerse. Tal como alega acertadamente la Comisión, las entregas se efectuaron a Auto Lease sólo en apariencia. En efecto, por una parte, las cuotas mensuales abonadas a ésta constituyen únicamente un anticipo. Por otra parte, el arrendatario de un vehículo cedido en virtud de un contrato de leasing debe garantizar económicamente el consumo real, establecido a finales de año, por lo que soporta íntegramente los costes de la entrega de carburante.”.
2.- No obstante lo anterior, de acuerdo con la información adicional aportada en la solicitud de aclaración de consulta, las condiciones no son coincidentes con las establecidas en la referida sentencia del Tribunal Auto-Lease Holland.
En este sentido, de acuerdo con el número 15º, apartado dos del artículo 11 de la Ley 37/1992, en particular, se considerarán prestaciones de servicios:
“15.º Las operaciones de mediación y las de agencia o comisión cuando el agente o comisionista actúe en nombre ajeno. Cuando actúe en nombre propio y medie en una prestación de servicios se entenderá que ha recibido y prestado por sí mismo los correspondientes servicios.”.
De acuerdo con los nuevos hechos presentados por la consultante, hay que tener en cuenta que la relación jurídica que se establece para la prestación de servicios de las concesionarias de autopistas y aparcamientos tiene por destinatario la entidad consultante. Según el acuerdo contractual suscrito entre las concesionarias y la consultante, esta última se obliga como único responsable del pago de los cargos por el uso que hagan sus clientes de las autopistas de peaje y los aparcamientos, asumiendo el riesgo por impago de sus clientes. Las concesionarias desconocen la identidad de los usuarios que realizan los tránsitos o utilizan los aparcamientos y, por último, no existe ninguna relación contractual ni obligación de pago entre los usuarios y las concesionarias.
Según lo anteriormente expuesto, procede concluir que la consultante actúa como intermediario en nombre propio en la mediación de servicios de autopistas y aparcamientos. Tal y como resulta del artículo 11.Dos.15º de la Ley 37/1992, el mediador en nombre propio recibe y presta por sí mismo los correspondientes servicios. De este modo, se pueden distinguir dos prestaciones de servicios en la operativa descrita por la consultante:
-Una prestación de servicios de la concesionaria de autopistas y aparcamientos a la consultante.
-Una prestación de servicios de la consultante a sus clientes, usuarios de las vías de peaje y aparcamientos.
3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 11-dos-15º