Las operaciones de seguro, reaseguro y capitalización (incluidas modalidades de previsión) se localizan conforme a la regla general del artículo 69 LIVA: si el destinatario es empresario/profesional con sede en territorio español, la prestación se considera realizada en España (sujeta a gravamen, salvo exención del artículo 20.1.16º); si es no empresario, se atiende a la ubicación de la sede/establecimiento permanente del prestador. La localización determina tanto la sujeción como la inclusión en el numerador o denominador de la prorrata de deducibilidad.
Hechos
La sociedad consultante es una aseguradora que presta servicios de seguro cuyos destinatarios son indistintamente empresarios o particulares establecidos en países o territorios terceros, incluyendo las Islas Canarias, Ceuta y Melilla.
Cuestión planteada
Localización de dichas operaciones. Deducibilidad. Cómputo de las operaciones en la prorrata.
Contestación
1.- El artículo 20, apartado uno, número 16º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), establece que estarán exentas del tributo las operaciones de seguro, reaseguro y capitalización, así como las prestaciones de servicios relativas a las mismas realizadas por agentes, subagentes, corredores y demás intermediarios de seguros y reaseguros. Dentro de las operaciones de seguro se entenderán comprendidas las modalidades de previsión.
2.- Desde el 1 de enero de 2010 es de aplicación la Directiva 2008/8/CE, de 12 de febrero por la que se modifica la Directiva 2006/112/CE en lo que respecta al lugar de prestación de servicios. Dicha Directiva ha sido incorporada al ordenamiento jurídico interno a través de la Ley 2/2010, de 1 de marzo, por la que se trasponen determinadas Directivas en el ámbito de la imposición indirecta y se modifica la Ley del Impuesto de No Residentes para adaptarla a la normativa comunitaria, (BOE del 2).
Los servicios descritos por el consultante estarán sujetos o no en el territorio de aplicación del Impuesto según resulte de las reglas recogidas en los artículos 69, 70 y 72 de la Ley 37/1992, que establecen las reglas de localización de las prestaciones de servicios.
En particular, los servicios de seguro, reaseguro y capitalización, citados por el artículo 20, apartado uno, número 16º, de la Ley 37/1992, incluidos los que no estén exentos, se localizarán en el territorio de aplicación del Impuesto de acuerdo con lo previsto en la regla general del artículo 69 de la Ley 37/1992 que establece en su apartado primero lo siguiente:
“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1º. Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
2º. Cuando el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que los servicios se presten por un empresario o profesional y la sede de su actividad económica o establecimiento permanente desde el que los preste o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, se encuentre en el territorio de aplicación del Impuesto.”.
De dicho precepto se deduce que se localizarán en territorio de aplicación del Impuesto aquellos servicios de seguro que sean prestados a empresarios o profesionales establecidos en territorio de aplicación del Impuesto sin ninguna otra consideración así como aquellos servicios de seguro que sean prestados por compañías establecidas en territorio de aplicación del Impuesto y cuyos destinatarios sean particulares, sin perjuicio de la excepción contenida en el epígrafe 3 de esta contestación.
A contrario, y debido a la armonización de las reglas de localización en el ámbito de la Unión Europea, las operaciones de seguro cuyos destinatarios sean empresarios o profesionales establecidos en otros países de la Unión Europea se considerarán localizadas en sus respectivas jurisdicciones de destino.
3.- Dichas reglas generales se completan en el apartado Dos del artículo 69 de la Ley 37/1992 con la lógica exclusión de los servicios que tienen por destinatarios a particulares que residen en países o territorios terceros. De esta forma se declara la no sujeción de los mismos con la sola excepción de los servicios profesionales, entre los que se encuentran los de seguros, prestados a particulares residentes en Canarias, Ceuta y Melilla:
“Dos. Por excepción de lo dispuesto en el número 2º del apartado Uno del presente artículo, no se entenderán realizados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios que se enumeran a continuación cuando el destinatario de los mismos no sea un empresario o profesional actuando como tal y esté establecido o tenga su domicilio o residencia habitual fuera de la Comunidad, salvo en el caso de que dicho destinatario esté establecido o tenga su domicilio o residencia habitual en las Islas Canarias, Ceuta o Melilla y se trate de los servicios a que se refieren las letras a) a l) siguientes:
(…)
g) Los de seguro, reaseguro y capitalización, así como los servicios financieros, citados respectivamente por el artículo 20, apartado Uno, números 16º y 18º, de esta Ley, incluidos los que no estén exentos, con excepción del alquiler de cajas de seguridad.
(…)”.
En consecuencia, las operaciones de seguro realizadas por empresarios o profesionales establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto cuyos destinatarios sean particulares establecidos en territorios terceros que no sean las Islas Canarias, Ceuta y Melilla, no estarán sujetas al Impuesto.
4.-En relación con la deducción de estas operaciones, el artículo 94, apartado uno, número 3º de la Ley 37/1992, establece que generan derecho a la deducción:
“Las operaciones de seguro, reaseguro, capitalización y servicios relativos a las mismas, así como las bancarias o financieras, que estarían exentas si se hubiesen realizado en el territorio de aplicación del Impuesto, en virtud de lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, números 16º y 18º de esta Ley, siempre que el destinatario de tales prestaciones esté establecido fuera de la Comunidad o que las citadas operaciones estén directamente relacionadas con exportaciones fuera de la Comunidad y se efectúen a partir del momento en que los bienes se expidan con tal destino, cualquiera que sea el momento en que dichas operaciones se hubiesen concertado”.
Las operaciones de seguro realizadas por la consultante se incluyen dentro de aquéllas reguladas en el artículo 20.Uno.16º por lo que de realizarse en el territorio de aplicación del Impuesto resultarían exentas y no serían generadoras del derecho a la deducción
Si el destinatario de estas operaciones está establecido en un país ajeno a la Comunidad Europea, el precepto aplicable es el citado artículo 94.Uno.3º, de manera que en estas prestaciones de servicios cuando el destinatario está establecido fuera de la Comunidad Europea son operaciones que generan el derecho a la deducción y, por tanto, se incluyen en el numerador de la prorrata.
5.- Adicionalmente a dicho precepto, habrá de tenerse en cuenta la posible aplicación de lo dispuesto por el artículo 70, apartado dos, de la Ley 37/1992:
“Asimismo, se considerarán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios que se enumeran a continuación cuando, conforme a las reglas de localización aplicables a estos servicios, no se entiendan realizados en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla, pero su utilización o explotación efectivas se realicen en dicho territorio:
1º. Los enunciados en las letras a) a m) del apartado Dos del artículo 69 de esta Ley, cuyo destinatario sea un empresario o profesional actuando como tal, y los enunciados en la letra n) de dicho apartado Dos del artículo 69, cualquiera que sea su destinatario.
2º. Los de mediación en nombre y por cuenta ajena cuyo destinatario sea un empresario o profesional actuando como tal.
3º. Los de arrendamiento de medios de transporte.”
El artículo 70.Dos es transposición de la opción contenida en el actual artículo 59.bis de la Directiva 2006/112/CE, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, y que permite a los Estados miembros sujetar a tributación determinados servicios cuyo uso o consumo se produce en territorio de aplicación de un Estado miembro cuando por aplicación de las reglas generales de localización dichos servicios quedarían no sujetos. En definitiva, supone la aplicación de un criterio económico en la localización de los servicios que invalida la no sujeción que se derive de la aplicación del criterio de ruta contractual.
Los requisitos que permiten la aplicación de esta disposición son los siguientes:
1º. Los servicios para los cuales es factible su aplicación han de ser, considerados desde un punto de vista objetivo, servicios incluidos en las letras a) a m) del apartado Dos del artículo 69 de la Ley 37/1992, los de mediación en nombre y por cuenta ajena y los arrendamientos de medios de transporte.
La letra g) del artículo 69.Dos de la Ley 37/1992 incluye los servicios de seguro, reaseguro y capitalización por lo que dicha cláusula es plenamente aplicable al supuesto consultado.
2º. Dichos servicios, al no incluirse en la letra n) del artículo 69.Dos, deben tener por destinatario a un empresario o profesional
3º. La localización de la prestación de servicios de acuerdo con las reglas de localización de los artículos 69 y 70 debe realizarse fuera de la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta y Melilla.
4º. Finalmente, se requiere que el servicio respectivo sea utilizado o explotado efectivamente en el territorio de aplicación del Impuesto.
La doctrina relativa a la aplicación del indicado precepto se contiene, entre otras, en la contestación a la consulta de 2 de abril de 2009, número V0680-09.
De la escueta descripción y finalidad de los servicios prestados por la consultante no puede realizarse un pronunciamiento concreto sobre la procedencia del mencionado precepto.
En todo caso, una vez sometida la operación al Impuesto por aplicación de la cláusula del 70.Dos de la Ley del Impuesto, se plantea el consultante si dicha operación genera el derecho a la deducción.
El artículo 94 regula las operaciones que generan derecho a la deducción entre las cuales no se encuentran las operaciones interiores del artículo 20 de la Ley, es decir las denominadas exenciones limitadas o sin derecho a la deducción, sin perjuicio de la excepción comentada en el punto 4 de esta contestación.
Dicha excepción proviene de lo dispuesto por el artículo 169, letra c), de la Directiva 2006/112/CE.
Tanto el referido artículo de la Directiva del Impuesto como el correspondiente en la Ley 37/1992, vinculan la generación del derecho a la deducción a que el destinatario esté establecido fuera de la Comunidad.
En consecuencia, cumplido dicho requisito, ínsito, por otra parte, en el artículo 70.dos, el servicio de que se trate constituirá una operación generadora del derecho a la deducción.
6.- La siguiente cuestión planteada en la consulta se refiere a la inclusión en el numerador de la prorrata de operaciones de seguro a las que se aplique el mecanismo de inversión del sujeto pasivo por la sociedad consultante.
La prorrata general es un porcentaje cuyos componentes se regulan en el artículo 104 de la Ley 37/1992. En particular, las cantidades susceptibles de ser incluidas en el numerador ascienden al “importe total, determinado para cada año natural, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción, realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda”. Por lo tanto en el cálculo de la prorrata sólo se tienen en cuenta las operaciones realizadas por el consultante. En ningún caso se deben computar las adquisiciones del consultante, incluso cuando las mismas se declaren mediante el método de inversión del sujeto pasivo.
Debe aclararse, en todo caso, que la aplicación de la regla de inversión del sujeto pasivo no determina la localización o sujeción de un servicio, sino que, concretada ésta a través de los indicados artículos 69, 70 y 72, el mecanismo de inversión es el que otorga la condición de sujeto pasivo al destinatario, evitando de esa forma que empresarios que no dispongan en un Estado miembro de infraestructura alguna, se vean obligados a cumplir con las obligaciones materiales y formales derivadas del Impuesto.
7. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 20-uno-16º,69, 70-Dos,