La DGT confirma que la escisión total se califica dentro del régimen especial del Capítulo VII LIS. Respecto a la transmisión de rama de actividad (art. 76.2.2º LIS), cuando la matriz ha aportado toda su actividad a filiales íntegramente participadas, se considera la actividad efectivamente realizada por cada filial (ramas múltiples), no una única rama financiera de tenencia de participaciones. Los motivos económicos alegados satisfacen el requisito subjetivo del art. 89.2 LIS. En ITP/AJD, la escisión está no sujeta en operaciones societarias y exenta en transmisiones patrimoniales, con la salvedad de que se requiere inscripción registral posterior sujeta a gravamen.
Hechos
La consultante P es una sociedad constituida en 1984, siendo su objeto social el siguiente:
a.- Compraventa al por mayor y menor, exportación e importación de pieles de toda clase, curtidas o sin curtir tanto nacionales como extranjeras, así como lanas en rama o manufacturadas. El curtido y elaboración de las mismas, su confección y comercialización, pudiendo llevar a cabo las labores de secado y preparación de los artículos propios de las actividades anteriormente citadas.
b.- La producción y venta de energía eléctrica.
c.- La compra, venta y arrendamiento (no financiero) de bienes inmuebles.
Por lo que a la composición del capital social hace referencia, el mismo se divide a partes iguales entre los dos hermanos PF1 y PF2, titulares cada uno de 3.900 participaciones sociales de las 7.800 participaciones sociales que conforman la totalidad del capital social de la compañía (a razón, por tanto, de un 50% por ciento del capital social cada uno), siendo ambos Administradores Solidarios de la Sociedad.
En la actualidad su actividad consiste en lo siguiente.
1.- De manera directa:
-La preparación, curtido y acabado de pieles. Si bien es cierto que sería posible que en un futuro esta actividad se desarrollase a través de una filial de P, la entidad C (entidad ya constituida, pero actualmente inactiva), siendo esta una cuestión que no está decidida.
-El arrendamiento de bienes inmuebles.
2.- De manera indirecta:
-La promoción inmobiliaria, tanto a través de la tenencia de participaciones en sociedades dedicadas a la misma actividad (entidades D, E, F, G, H, I, J y K), como de diversos contratos de cuentas en participación que, a la finalización de la promoción inmobiliaria desarrollada, le reportarán los resultados positivos o negativos de las operaciones inmobiliarias desarrolladas.
-La producción de energía fotovoltaica, a través de la tenencia de participaciones en diversas filiales dedicadas a la explotación de parques fotovoltaicos (entidades A, B y L).
Para todas estas actividades cuenta con la correspondiente organización de medios materiales y humanos. En concreto, además de una misma oficina empleada para las mismas, los medios asignados a cada una de ellas son los siguientes:
-Para la actividad de selección y comercialización de pieles se dispone de tres naves y dieciocho empleados, entre los cuales figura PF2.
-Para la actividad de producción de energía se dispone de veinte plantas fotovoltaicas y dos empleados.
-Para la actividad de arrendamiento de inmuebles se dispone de un empleado.
-Para la actividad de promoción inmobiliaria se dispone del mismo trabajador empleado en la actividad de arrendamiento, así como de PF1.
La sociedad P consultante tiene participaciones, entre otras, en las siguientes entidades:
-Entidad A, dedicada a la negociación y explotación de actividades y negocios que guarden relación con la promoción, realización de estudios, proyectos, ingenierías, adquisición de componentes, integración, montaje, mantenimiento, operación y conservación de los productos energéticos que se obtengan de las instalaciones que promuevan la utilización de fuentes de energía solar, fotovoltaica, eólica, energías renovables o mejoras de eficiencias energéticas, sociedad de la que P ostenta el 100 por cien del capital social, siendo PF1su Administrador Único.
-Entidad B, dedicada principalmente a la promoción, comercialización y explotación de instalaciones de generación, transporte, distribución y consumo de energía, así como a prestar servicios de ingeniería, arquitectura, topografía y consultoría, sociedad de la que P ostenta el 100 por cien del capital social, siendo PF1 su Administrador Único.
-Entidad C, cuyo objeto social es el comercio al por mayor de todo tipo de cueros y pieles, así como la compraventa al por mayor y menor, exportación e importación de pieles de toda clase, curtidas o sin curtir, tanto nacionales como extranjeras, así como lanas en ramo o manufacturadas; y el curtido y elaboración de las mismas, su confección y comercialización, pudiendo llevar a cabo las labores de secado y preparación de los artículos propios de las actividades anteriormente citadas.
Esta sociedad aún no ha comenzado a desarrollar la citada actividad, si bien se espera que sea quien, en un futuro, lleve a cabo la actividad de curtido de pieles en la actualidad desarrollada por P, aunque se trata de una cuestión que a día de hoy no está decidida. El capital de esta sociedad es 100 por cien de P, siendo PF2 su Administrador Único.
-Entidad D, dedicada a la tenencia, adquisición, venta, permuta de valores de otras sociedades, compra, venta, promoción, construcción, urbanización, arrendamiento no financiero y explotación de toda clase de inmuebles, rústicos o urbanos, sociedad de la que P ostenta el 100 por cien del capital social, siendo PF1 su Administrador Único.
-Entidad E, cuyo objeto social es la gestión y administración de la propiedad inmobiliaria, la construcción, promoción y gestión inmobiliaria, la compraventa de inmuebles y el tráfico inmobiliario en general, sociedad de la que P ostenta el 40 por cien del capital social, siendo PF1 uno de sus dos Administradores Mancomunados.
-Entidad F, cuyo objeto social es la gestión y administración de la propiedad inmobiliaria, la construcción, promoción y gestión inmobiliaria, la compraventa de inmuebles y el tráfico inmobiliario en general, sociedad de la que P ostenta el 50 por cien del capital social, siendo PF1 uno de sus dos Administradores Mancomunados.
-Entidad G, cuyo objeto social es la compraventa, importación, exportación, reparación, mantenimiento y alquiler de toda clase de vehículos a motor, de sus accesorios y piezas de recambio, así como el tráfico inmobiliario, sociedad de la que P ostenta el 43,34 por cien del capital social, siendo PF1 uno de sus dos Administradores Mancomunados.
-Entidad H, cuyo objeto social es la prestación de servicios destinados a individuos de todas las edades, con especial atención a las personas mayores que requieren cuidados y asistencia en su sentido más amplio. La construcción y gestión de instalaciones asistenciales, incluyendo centros médicos, sanitarios y hospitalarios, entre otros, sociedad de la que P ostenta el 20 por cien del capital social.
-Entidad I, cuyo objeto social es el tráfico inmobiliario y la compra, venta, arrendamiento y explotación de inmuebles rústicos y urbanos, sociedad de la que P ostenta el 10 por cien del capital social.
-Entidad J, cuyo objeto social es la gestión y administración de la propiedad inmobiliaria, la construcción, promoción y gestión inmobiliaria, la compraventa de inmuebles y el tráfico inmobiliario, así como la participación en otras sociedades que tengan objeto social análogo, sociedad de la que P ostenta el 10 por cien del capital social.
-Entidad K, cuyo objeto social es la gestión y administración de la propiedad inmobiliaria, la construcción, promoción y gestión inmobiliaria, la compraventa de inmuebles y el tráfico inmobiliario, sociedad de la que P ostenta el 20 por cien del capital social.
-Entidad L, dedicada a la explotación de parques fotovoltaicos, sociedad de la que P ostenta el 100 por cien del capital social, habiéndose adquirido esta participación recientemente, desarrollándose con anterioridad esta actividad fotovoltaica directamente por P.
Tal y como puede intuirse, en la práctica, la gestión de todos estos negocios necesita de una dirección diferenciada, pues tanto el riesgo, la proyección empresarial, como las necesidades de inversión/financiación de dichos negocios difieren sustancialmente.
Por su parte, los hermanos PF1 y PF2 poseen a título particular el 100 por cien de las compañías M (100 por cien propiedad de PF1) y N (100 por cien propiedad de PF2), ambas dedicadas a la producción de energía fotovoltaica.
En desarrollo del plan familiar de sucesión empresarial, de cara a simplificar la sucesión futura y facilitar el relevo generacional evitando conflictos entre las segundas generaciones de cada estirpe, se ha tomado la decisión de separar la gestión y propiedad del grupo empresarial encabezado por P, hasta la fecha realizada de manera consensuada por PF1 y PF2, de modo que, en el futuro, cada uno de los hermanos continúe desarrollando las actividades económicas correspondientes junto con los miembros de su segunda generación involucrados en el negocio.
En este sentido, tal y como se ha indicado el grupo empresarial desarrolla, bien directamente desde P, bien indirectamente a través de sus filiales y los préstamos concedidos y contratos de cuentas en participación, cuatro actividades diferenciadas con entidad propia, como son los negocios de promoción y arrendamiento de inmuebles, de selección y comercialización de pieles brutas de ovino y de su proceso de salado y secado, y de producción de energía eléctrica fotovoltaica.
Por tanto, para separar la propiedad y gestión de los citados negocios, se pretende realizar una escisión total, en virtud de la cual algunas de las actividades económicas desarrolladas tanto directa como indirectamente por P (promoción y arrendamiento de inmuebles, así como selección y comercialización de pieles brutas de ovino y de su proceso de salado y secado) serían traspasadas a una sociedad de nueva creación poseída al 100 por cien por PF2 (o, en su caso, a la compañía N) y la otra actividad desarrollada ahora ya indirectamente por P (producción de energía fotovoltaica), sería traspasada a una sociedad de nueva creación poseída al 100 por cien por PF1 (o, en su caso, a la compañía M), siendo en la actualidad el valor de mercado de dicho reparto aproximadamente del 50 por ciento cada uno.
De esta forma, cada hermano, junto con su estirpe, dirigiría desde su sociedad las actividades hasta ahora desarrolladas de forma diferenciada, lo que permitiría una gestión y toma de decisiones mucho más dinámica, sin diferencias de criterio y posibles conflictos, ya que cada negocio implica llevar a cabo políticas empresariales muy diferentes, tanto desde un punto de vista de política de gestión de proveedores, de clientes, de política financiera e inversión como de futura expansión del negocio.
Todas las sociedades que forman el grupo empresarial familiar en la actualidad son residentes en territorio español.
Todos los socios de P son residentes en territorio español.
Las nuevas sociedades constituidas a raíz de la escisión total de P ("NEWCO 1" y "NEWCO 2"), o, en su caso, las beneficiarias de la escisión total, compañías M y N, serían, o lo son actualmente, igualmente residentes en territorio español.
La operación de escisión proyectada se pretende acoger a lo dispuesto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, entendiéndose que la operación de escisión total descrita se enmarca dentro del concepto regulado en el artículo 76.2.1º a) LIS.
No obstante, en los casos de operaciones de escisión total no proporcional o escisiones totales subjetivas, como sería el supuesto que nos ocupa, el artículo 76.2.2º exige que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad. En el caso presente, las tres actividades desarrolladas por P lo son, tal y como se ha expuesto, tanto de modo directo como de modo indirecto, a través de filiales con el mismo objeto económico y social, por lo que en la operación proyectada se transmitiría a la sociedad de cada hermano beneficiaria de la escisión tanto la actividad que en su caso se desarrollase directamente por P, como las participaciones sociales de aquellas entidades filiales dedicadas a la misma actividad económica y los préstamos o cuentas en participación concedidos afectos a dichas actividades.
El patrimonio de P que se transmitiría en la escisión total proyectada estaría constituido por sendas ramas de actividad (promoción inmobiliaria, arrendamiento de inmuebles, actividad de curtido de pieles y producción de energía fotovoltaica), al desarrollarse de manera diferenciada y autónoma por P, bien directamente, bien indirectamente a través de sus filiales.
E incluso aun cuando en el momento en que se llevase a cabo la escisión P hubiera "encapsulado" toda su actividad económica a través de filiales en las cuales participase al 100 por cien, dichas filiales desarrollarían de manera diferenciada las citadas actividades, que se transmitirían de manera separada a cada hermano, de modo que PF1 recibiría todas las entidades participadas por P dedicadas a la rama de actividad de producción de energía fotovoltaica, y PF2 todas las entidades participadas por P dedicadas a las ramas de actividad de curtido de pieles y promoción y arrendamiento inmobiliario.
Por otra parte, la operación de reestructuración proyectada se realizaría por motivos económicos válidos. El objetivo perseguido con la misma no consiste en la consecución de una situación fiscal más ventajosa, sino que obedece a razones estratégicas y de gestión de negocio en los términos que a continuación se exponen:
-Reorganizar el patrimonio empresarial familiar en dos nuevas sociedades de forma que, cada una de ellas, sería dirigida de forma diferenciada por cada uno de los hermanos y sus estirpes, lo que permitiría una gestión y toma de decisiones mucho más dinámica, sin diferencias de criterio y conflictos.
-Cada negocio podría desarrollarse con su propia imagen e independencia en la toma de decisiones e inversiones.
-Posibilitar la ejecución de políticas empresariales diferentes, tanto desde un punto de vista de política de gestión de proveedores, de clientes, de política financiera y de expansión del negocio, evitando así las discrepancias que la situación actual de gestión conjunta podría provocar por falta de entendimiento entre los miembros del grupo familiar.
-Facilitar la sucesión para las siguientes generaciones, pues cada una de las estirpes heredaría las participaciones y tomaría el control de las sociedades beneficiarias que dirigirían, de manera que no se generarían conflictos de una gestión conjunta de P.
Cuestión planteada
Primera. Confirmación de que la operación de escisión total, tal y como ha sido descrita anteriormente, se calificaría objetivamente dentro del régimen especial previsto en el Capítulo VII del Título VII LIS.
Segunda. Confirmación de que se cumpliría la exigencia de transmisión de rama de actividad regulada en el artículo 76.2.2º LIS en el caso de que al momento de realizar la operación P ya hubiera aportado toda su actividad a filiales íntegramente participadas, de modo que cada sociedad beneficiaria de la escisión total recibiese todas las sociedades participadas dedicadas a la misma rama de actividad, es decir si a la hora de analizar las ramas de actividad realizadas por P debe considerarse la actividad efectivamente realizada por cada filial (por lo que existirían tres ramas de actividad en los términos anteriormente expuestos), o bien existiría una única rama de actividad de carácter financiero consistente en la tenencia de participaciones empresariales y su financiación mediante préstamos y contratos de cuentas en participación.
Tercera. Confirmación de que los motivos económicos apuntados en la presente consulta son suficientes a efectos de entender cumplido el requisito subjetivo para la calificación de la operación de reestructuración proyectada dentro del ámbito del régimen especial de neutralidad fiscal, de acuerdo con el artículo 89.2 LIS.
Cuarta. Confirmación que desde el punto de vista del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos, al tratarse de una operación de reestructuración (escisión), la misma estará no sujeta a la modalidad de Operaciones Societarias del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, quedando a su vez exenta en cuanto a las modalidades de transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 19 y 45.1.b.10) del Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados aprobado por Real Decreto 1/1993, de 24 de septiembre.
Contestación
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
En primer lugar, cabe traer a colación el artículo 17, apartados 3 y 4, de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), de acuerdo con el cual:
“3. Los elementos patrimoniales transmitidos en virtud de fusión y escisión total o parcial, se valorarán, en sede de las entidades y de sus socios, de acuerdo con lo establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley.
Los elementos patrimoniales aportados a entidades y los valores recibidos en contraprestación, así como los valores adquiridos por el canje, se valorarán de acuerdo con lo establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley.
No obstante, en caso de no resultar de aplicación el régimen establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley en cualquiera de las operaciones mencionadas en este apartado, los referidos elementos patrimoniales se valorarán de acuerdo con lo establecido en el apartado siguiente.
4. Se valorarán por su valor de mercado los siguientes elementos patrimoniales:
a) (…).
b) Los aportados a entidades y los valores recibidos en contraprestación, salvo que resulte de aplicación el régimen previsto en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley o bien que resulte de aplicación el apartado 2 anterior.
c) (…).
d) Los transmitidos en virtud de fusión, y escisión total o parcial, salvo que resulte de aplicación el régimen previsto en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley.
e) (…)
f) Los adquiridos por canje o conversión, salvo que resulte de aplicación el régimen previsto en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley.
Se entenderá por valor de mercado el que hubiera sido acordado entre partes independientes, pudiendo admitirse cualquiera de los métodos previstos en el artículo 18.4 de esta Ley”.
Por tanto, con arreglo a lo anterior, no se integrarán en la base imponible de las sociedades ni de los socios, las plusvalías asociadas a los elementos transmitidos con ocasión de una operación de fusión, escisión, aportación de activos o canje de valores, salvo en aquellos supuestos en los que no resulte de aplicación el régimen de neutralidad fiscal establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley (artículos 76 a 89 de la LIS).
La entidad consultante sociedad P plantea realizar una operación de reestructuración consistente en una escisión total no proporcional, con el fin de que cada uno de los dos socios participe individualmente al 100% en cada sociedad beneficiaria de la operación, de nueva creación o ya existente, sin tener participación en la otra.
El Capítulo VII del Título VII de la LIS regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 76.2.1º.a) de la LIS define la escisión total como aquella operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
En el ámbito mercantil, los artículos 58 y siguientes del Real Decreto-ley 5/2023, de 28 de junio, por el que se adoptan y prorrogan determinadas medidas de respuesta a las consecuencias económicas y sociales de la Guerra de Ucrania, de apoyo a la reconstrucción de la isla de La Palma y a otras situaciones de vulnerabilidad; de transposición de Directivas de la Unión Europea en materia de modificaciones estructurales de sociedades mercantiles y conciliación de la vida familiar y la vida profesional de los progenitores y los cuidadores; y de ejecución y cumplimiento del Derecho de la Unión Europea, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión.
Concretamente, el artículo 59 del citado Real Decreto-ley define el concepto de escisión total señalando que “se entiende por escisión total la extinción de una sociedad, con división de todo su patrimonio en dos o más partes, cada una de las cuales se transmite en bloque por sucesión universal a una sociedad de nueva creación o es absorbida por una sociedad ya existente, recibiendo los socios un número de acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde y, en su caso, cuando sea conveniente para ajustar el tipo de canje, los socios podrán recibir, además, una compensación en dinero que no exceda del diez por ciento del valor nominal de las acciones, de las participaciones o del valor contable de las cuotas atribuidas”.
En consecuencia, si la operación a que se refiere el escrito de consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en el Real Decreto-ley 5/2023, cumpliría, en principio, las condiciones establecidas en la LIS para ser considerada como una operación de escisión total a que se refiere el artículo 76.2.1.º a) de la LIS.
No obstante, el artículo 76.2.2.º de la LIS señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquéllas constituyan ramas de actividad”.
En el caso concreto planteado, en la medida en que los socios de la entidad escindida recibirán participaciones de las sociedades beneficiarias de la escisión en proporción distinta a la existente en aquélla – esto es, cada uno de los socios recibirá participaciones de una sola de las sociedades beneficiarias –, la operación se calificará como una escisión total no proporcional, lo que exige, en el ámbito fiscal, que los patrimonios escindidos configuren, cada uno de ellos por sí mismos, una rama de actividad.
En este sentido, el artículo 76.4 de la LIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la entidad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan”.
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión total en la que los patrimonios segregados permitan por sí mismos el desarrollo de explotaciones económicas en sede de las entidades adquirentes, constituyendo tantas ramas de actividad como bloques de patrimonios segregados, podrán disfrutar del régimen de neutralidad fiscal del Capítulo VII del Título VII de la LIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también, previamente, en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
El propio concepto de rama de actividad requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que esta autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas por cada rama o, existiendo una única actividad, en función del destino o naturaleza de estos elementos patrimoniales, que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciado determinante de diferentes explotaciones económicas autónomas.
En definitiva, el concepto de “rama de actividad” requiere determinar la existencia de un conjunto patrimonial susceptible de funcionar por sus propios medios, perfectamente identificado en sede de la entidad transmitente y que, desde el punto de vista organizativo, forme un conjunto de elementos de activo y de pasivo de una división de una sociedad que constituyen desde un punto de vista de la organización una explotación autónoma, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios.
En el caso planteado no se aprecia el cumplimiento de estos requisitos, puesto que la entidad P transmitiría algunas de sus actividades (promoción y arrendamiento de inmuebles, y selección y comercialización de pieles brutas de ovino y de su proceso de salado y secado) desarrolladas tanto directa como indirectamente (a través de sus participaciones en las entidades D, E, F, G, H, I, J y K) a la entidad de nueva creación NEWCO1 (o, en su caso, a la compañía N) y las participaciones en las entidades que desarrollan la actividad de producción de energía fotovoltaica serían traspasadas a la entidad de nueva creación NEWCO2 (o, en su caso, a la compañía M). Las participaciones (mayoritarias y minoritarias) en entidades, en ningún caso, pueden conformar una rama de actividad diferenciada, dado que la dirección y gestión de participaciones en otras entidades no constituye el desarrollo de una actividad económica, por lo que el bloque patrimonial integrado por las participaciones en entidades no constituirá rama de actividad, a efectos de lo dispuesto en el artículo 76.4 de la LIS (en este sentido, ver entre otras la Consulta Vinculante V0434-14).
En consecuencia, en la medida en que los bloques patrimoniales transmitidos no constituyen sendas ramas de actividad diferenciadas, en el sentido señalado en el artículo 76.4 de la LIS, la operación de escisión total planteada no podrá acogerse al régimen fiscal especial regulado en el Capítulo VII del Título VII de la LIS.
IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS
En relación con el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados –en adelante ITPAJD–, es preciso tener en cuenta lo dispuesto en los artículos 19.1.1º y 2.1º, 21, y 45.I.B) 10 y 11 del texto refundido del referido Impuesto, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre), referentes a la modalidad de operaciones societarias, que determinan lo siguiente:
«Artículo 19.
1. Son operaciones societarias sujetas:
1.º La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la disolución de sociedades.
[…]
2. No estarán sujetas:
1.º Las operaciones de reestructuración.
[…].».
Por su parte, el artículo 21 del TRLITPAJD especifica qué se entiende por operaciones de reestructuración empresarial a efectos del impuesto en estos términos:
«Artículo 21.
A los efectos del gravamen sobre operaciones societarias tendrán la consideración de operaciones de reestructuración las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores definidas en el artículo 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y en el artículo 94 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo».
La referencia a los artículos citados se debe hoy entender hecha a los artículos 76 y 87 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (B.O.E. de 28 de noviembre).
Por último, los números 10 y 11 del artículo 45.I.B) del TRLITPAJD, que regula los beneficios fiscales en el ITPAJD, determinan lo siguiente:
«Artículo 45.
Los beneficios fiscales aplicables en cada caso a las tres modalidades de gravamen a que se refiere el artículo 1.º de la presente Ley serán los siguientes:
I. […]
B) Estarán exentas:
[…]
10. Las operaciones societarias a que se refieren los apartados 1.º, 2.º y 3.º del artículo 19.2 y el artículo 20.2 anteriores, en su caso, en cuanto al gravamen por las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas o de actos jurídicos documentados.
11. La constitución de sociedades, el aumento de capital, las aportaciones que efectúen los socios que no supongan aumento de capital y el traslado a España de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de una sociedad cuando ni una ni otro estuviesen previamente situados en un Estado miembro de la Unión Europea.
[…]».
Conforme a los preceptos transcritos, a partir del 1 de enero de 2009, las operaciones definidas en los artículos 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y 94 del TRLIS (actualmente, artículos 76 y 87 de la Ley 27/2014) tienen, a efectos del ITPAJD, la calificación de operaciones de reestructuración, lo cual conlleva su no sujeción a la modalidad de operaciones societarias de dicho impuesto.
Ahora bien, la no sujeción a esta modalidad del impuesto podría ocasionar su sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas. No obstante, para que esto no suceda, la no sujeción a la modalidad de operaciones societarias ha sido complementada con la exención de las operaciones de reestructuración de las otras dos modalidades del impuesto, transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados, en los términos que resultan del artículo 45.I.B) 10 del texto refundido, anteriormente transcrito.
Sin embargo, en el supuesto que se examina, la operación planteada no tiene la consideración de operación de reestructuración, tal y como se ha indicado en relación con el Impuesto sobre Sociedades, en cuyo caso no resulta aplicable el supuesto de no sujeción a la modalidad de operaciones societarias del artículo 19.2 del TRLITPAJD. Por lo tanto, la operación planteada debe tributar en la siguiente forma:
1- Disolución de la sociedad consultante.
Se trata de una operación sujeta a la modalidad de operaciones societarias (artículo 19.1 TRLITPAJD) que, sin embargo, no originará tributación efectiva por dicha modalidad dada la inexistencia de base imponible. Así establece el artículo 25.4 del TRLITPAJD «En la disminución de capital y en la disolución, la base imponible coincidirá con el valor real de los bienes y derechos entregados a los socios, sin deducción de gastos y deudas». En el supuesto de escisión total que se examina, aun cuando se produzca la disolución de la sociedad consultante P, ésta no originará entrega alguna de bienes y derechos a los socios, dado que el patrimonio escindido se aporta en bloque a dos sociedades de nueva creación o a las entidades ya existentes M y N.
2- Constitución de las nuevas sociedades o ampliación de capital de las entidades M y N destinatarias de los bienes escindidos que anteriormente ostentaba la entidad consultante.
En este caso, la operación quedaría sujeta a la modalidad de operaciones societarias, pero entraría en juego la exención prevista en el artículo 45.I.B)11 del TRLITPAJD.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 arts. 17-3, 17-4, 76-2-1º a), 76-2-2º
y 76-4
TRLITP y AJD RDL 1/1993 arts.19.1.1º, 19.2.1º, 21 y
45.I.B) 10 y 11