La inversión en valores negociables por cuenta propia no constituye hecho imponible del IAE; sin embargo, la prestación de servicios de compraventa y contratación de valores (broker/intermediación) sí genera sujeción al impuesto y debe clasificarse en el Epígrafe 831.1 (Servicios de compra y venta y contratación de valores mobiliarios), Grupo 831 de la Sección Primera de las Tarifas del IAE. La actividad de servicios financieros de intermediación determina asimismo la clasificación en CNAE 6619 (Otras actividades auxiliares a los servicios financieros y seguros) y se somete a prorrata general de IVA, salvo que se acredite la concurrencia de sectores diferenciados conforme a normativa reglamentaria.
Hechos
La entidad consultante se dedica a la compraventa de valores mobiliarios, acciones cotizadas, así como a la compraventa de derechos de emisión de CO2.
Cuestión planteada
- Epígrafe del IAE y de la CNAE en que se clasifican dichas actividades
- Aplicación de la prorrata general o del régimen de sectores diferenciados.
Contestación
1.- En relación con el Impuesto sobre Actividades Económicas se informa lo siguiente:
El Impuesto sobre Actividades Económicas (IAE) se encuentra regulado en los artículos 78 a 91 del Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL) aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo.
El artículo 78 del TRLRHL establece que “El IAE es un tributo directo de carácter real, cuyo hecho imponible está constituido por el mero ejercicio en territorio nacional, de actividades empresariales, profesionales o artísticas, se ejerzan o no en local determinado y se hallen o no especificadas en las tarifas del impuesto”.
Por su parte el artículo 79 del TRLRHL señala que “Una actividad se ejerce con carácter empresarial, profesional o artístico, cuando suponga la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”.
Por tanto, aplicando los citados preceptos y al objeto de determinar primeramente la sujeción de las actividades descritas al impuesto, se debe señalar que dicha sujeción debe hacerse en todo caso respecto de las actividades que la misma realiza, cualquiera que sea su objeto social. En este sentido, en cuanto a la inversión en valores negociables, cabe indicar que la compraventa de dichos valores para sí misma, bien por personas físicas, bien por personas jurídicas o entidades carentes de personalidad jurídica, no constituye actividad económica a los efectos de este impuesto, de suerte tal que por dicha compraventa no procede tributación alguna por el mismo.
No obstante, si la futura sociedad realizase cualquier actividad que de acuerdo con los anteriores preceptos constituyera hecho imponible del impuesto, estará sujeto al mismo y deberá causar alta en su matrícula. En particular si además de realizar operaciones de compraventa de valores para si misma, prestase servicios de compraventa y contratación de valores negociables, en este caso realizaría una operación sujeta al impuesto, que se encuadraría dentro del Grupo 831 de la Sección Primera de las Tarifas del IAE, aprobadas junto a la Instrucción para su aplicación por Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, relativo a las actividades de prestación de servicios “Auxiliares financieros”.
Dentro de dicho Grupo, el Epígrafe 831.1 clasifica los “Servicios de compra y venta y contratación de valores mobiliarios”, que comprende la prestación de servicios de contratación de valores mobiliarios, es decir, de todas aquellas operaciones financieras que se refieran o vayan incorporadas a títulos negociables tales como acciones, obligaciones, bonos, títulos de deuda pública, cédulas hipotecarias, warrants, etc.
En cuanto a la prestación de servicios de compraventa de derechos de emisión de CO2, en primer lugar se debe determinar la naturaleza de tales derechos.
La Ley 1/2005, de 9 de marzo, por la que se regula el régimen del comercio de derechos de emisión de gases de efecto invernadero establece como características más destacables de los mismos las siguientes:
- Derecho subjetivo a emitir una tonelada equivalente de dióxido de carbono desde una instalación incluida en el ámbito de aplicación de esta Ley.
- La titularidad originaria de la totalidad de los derechos de emisión corresponde a la Administración General del Estado.
- Validez única para el período de vigencia de cada Plan Nacional de asignación.
- Carácter transmisible.
- La expedición, titularidad, transferencia, transmisión, entrega y cancelación de los derechos de emisión deberá ser objeto de inscripción en el Registro nacional de derechos de emisión.
De dichos caracteres se puede extraer la calificación de tales derechos como autorización o permiso a emitir una determinada cantidad de gases de efecto invernadero. No obstante, el derecho tiene un valor en el mercado, el cual es transmisible, objeto en consecuencia de tráfico jurídico-mercantil, participando por ello también de la naturaleza de instrumento financiero, aunque sólo parcialmente, ya que no se puede asimilar completamente a otros valores negociables tales como acciones, bonos u obligaciones.
Por tanto, dicha actividad deberá clasificarse en el Epígrafe 831.2 “Servicios financieros de contratación de productos”.
No obstante, hacer de nuevo hincapié en que la compraventa de tales derechos para si misma, no constituye actividad económica (ni empresarial ni profesional) no estando por tanto sujeta al impuesto.
Por último, en relación a los epígrafes de la Clasificación Nacional de Actividades Económicas en que se encuadrarían las actividades descritas, hay que señalar que la competencia para su determinación no corresponde a este Centro Directivo sino al Instituto Nacional de Estadística.
2.- En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido se informa lo siguiente:
El artículo 9.1º.c) de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), dispone:
“(…) A efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerarán sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional los siguientes:
a') Aquéllos en los que las actividades económicas realizadas y los regímenes de deducción aplicables sean distintos.
Se considerarán actividades económicas distintas aquéllas que tengan asignados grupos diferentes en la Clasificación Nacional de Actividades Económicas.
No obstante lo establecido en el párrafo anterior, no se reputará distinta la actividad accesoria a otra cuando, en el año precedente, su volumen de operaciones no excediera del 15 por ciento del de esta última y, además, contribuya a su realización. Si no se hubiese ejercido la actividad accesoria durante el año precedente, en el año en curso el requisito relativo al mencionado porcentaje será aplicable según las previsiones razonables del sujeto pasivo, sin perjuicio de la regularización que proceda si el porcentaje real excediese del límite indicado.
Las actividades accesorias seguirán el mismo régimen que las actividades de las que dependan.
Los regímenes de deducción a que se refiere esta letra a') se considerarán distintos si los porcentajes de deducción, determinados con arreglo a lo dispuesto en el artículo 104 de esta Ley, que resultarían aplicables en la actividad o actividades distintas de la principal difirieran en más de 50 puntos porcentuales del correspondiente a la citada actividad principal.
La actividad principal, con las actividades accesorias a la misma y las actividades económicas distintas cuyos porcentajes de deducción no difirieran en más 50 puntos porcentuales con el de aquélla constituirán un sólo sector diferenciado.
Las actividades distintas de la principal cuyos porcentajes de deducción difirieran en más de 50 puntos porcentuales con el de ésta constituirán otro sector diferenciado del principal.
A los efectos de lo dispuesto en esta letra a'), se considerará principal la actividad en la que se hubiese realizado mayor volumen de operaciones durante el año inmediato anterior (…)”.
3.- .De acuerdo con la descripción de hechos contenida en el escrito presentado, la entidad consultante se dedicará alternativamente a la compraventa de valores mobiliarios y de derechos de emisión de CO2.
El establecimiento de un sector diferenciado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido está sometido al cumplimiento simultáneo de dos requisitos, que tanto las actividades realizadas como los regímenes de deducción aplicables sean distintos.
Se entiende que una actividad económica es distinta cuando tenga asignado grupos diferentes en la Clasificación Nacional de Actividades Económicas, lo cual sucede cuando su clasificación a nivel de tres dígitos no coincide.
Se entiende que los regímenes de deducción son distintos cuando el porcentaje de deducción difiere en más de 50 puntos porcentuales.
El cumplimiento de ambos requisitos determina la existencia de sectores diferenciados en el Impuesto sobre el Valor Añadido.
En relación con los regímenes de deducción, la actividad de compraventa de valores mobiliarios es una actividad financiera.
El artículo 20.uno.18º de la Ley 37/1992 establece la exención limitada de:
“18º. Las siguientes operaciones financieras:
k) Los servicios y operaciones, exceptuados el depósito y la gestión, relativos a acciones, participaciones en sociedades, obligaciones y demás valores no mencionados en las letras anteriores de este número, con excepción de los siguientes:
a') Los representativos de mercaderías.
b') Aquéllos cuya posesión asegure de hecho o de derecho la propiedad, el uso o el disfrute exclusivo de la totalidad o parte de un bien inmueble. No tienen esta naturaleza las acciones o las participaciones en sociedades.
l) La transmisión de los valores a que se refiere la letra anterior y los servicios relacionados con ella, incluso por causa de su emisión o amortización, con las mismas excepciones. “
El artículo 94 de la Ley del Impuesto relativo a las operaciones que originan el derecho a la deducción no incluye las operaciones del artículo 20.uno. Por ello, la actividad financiera de compra y venta de valores mobiliarios se califica a efectos del Impuesto como una actividad exenta sin derecho a la deducción.
La compraventa de derechos de emisión de CO2 es una prestación de servicios del artículo 11 de la Ley del Impuesto.
El artículo 11, apartado uno establece que “a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes”.
Asimismo, el apartado dos, número 4º de dicho precepto dispone lo siguiente:
“Dos. En particular, se considerarán prestaciones de servicios:
(…)
4º. Las cesiones y concesiones de derechos de autor, licencias, patentes, marcas de fábrica y comerciales y demás derechos de propiedad intelectual e industrial.”
De acuerdo con la doctrina de este Centro Directivo contenida, entre otras, en la contestación vinculante de 5 de julio de 2006 (Consulta Nº V1335-06), la prestación de servicios consistente en la entrega o transmisión de los derechos de emisión se configura como la transmisión de una licencia administrativa que habilita a su titular a la emisión a la atmósfera de un volumen determinado de dióxido de carbono proveniente de la producción de energía.
El artículo 94.uno.1º.a) de la Ley del Impuesto establece que darán derecho a la deducción las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Por todo ello la actividad de compraventa de derechos de emisión es una actividad con pleno derecho a la deducción.
Sin embargo, las actividades financieras desarrolladas por la consultante no son generadoras de dicho derecho.
Entre ambas actividades existe, pues, una diferencia de más de 50 puntos porcentuales de deducción.
En relación con la clasificación en distinto epígrafe de la Clasificación Nacional de Actividades Económicas, este Centro Directivo no es competente para su determinación correspondiendo dicho criterio al Instituto Nacional de Estadística.
Si resultara que ambas actividades pese a su marcado componente financiero tuvieran distinto epígrafe en la Clasificación Nacional de Actividades Económicas a nivel de tres dígitos, cada actividad constituiría un sector diferenciado.
En tal caso el artículo 101.Uno de la Ley del Impuesto establece que los sujetos pasivos que realicen actividades económicas en sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional deberán aplicar con independencia el régimen de deducciones respecto de cada uno de ellos.
Por el contrario, si ambas tuvieran el mismo epígrafe en la Clasificación Nacional de Actividades Económicas no constituirían sectores diferenciados.
En tal caso, el artículo 102 de la Ley del Impuesto, establece que la regla de la prorrata será de aplicación cuando el sujeto pasivo, en el ejercicio de su actividad profesional o empresarial, efectúe conjuntamente entregas de bienes y prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción y otras de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio de tal derecho.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 9-1-c)