La escisión parcial se acomoda al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS cuando el patrimonio segregado constituye una unidad económica autónoma capaz de funcionar por sí mismo y la actividad ya existía previamente en la transmitente. No se exige la permanencia de trabajador específico en la adquirente, ni es obstáculo que algunos inmuebles utilizados por la transmitente se transfieran con posterior arrendamiento a precios de mercado, siempre que la actividad se desarrolle en condiciones análogas antes y después de la operación. La omisión de ciertos activos afectos a la rama en la segregación no impide la calificación como rama de actividad si la explotación subsiste en condiciones equivalentes.
Hechos
Dentro de un grupo empresarial familiar dedicado al sector de la automoción, una de las sociedades (dedicada a los recambios de automóviles) se está planteando participar en un proyecto de fusión con otras sociedades, para lo cual es necesario que la valoración de las sociedades intervinientes no se encuentre "falseada" por bienes inmuebles que en nada interesan al proyecto planteado.
Se plantea una operación de escisión parcial de una de las compañías del grupo, dedicada principalmente al sector de la automoción, en la que existe una rama de actividad inmobiliaria, siendo otra sociedad del grupo dedicada al sector inmobiliario la beneficiaria de dicha escisión. Con esta operación se pretende separar la actividad inmobiliaria, favoreciendo la reestructuración de la actividad de recambios del automóvil y potenciando la sociedad del grupo dedicada al sector inmobiliario.
En la sociedad transmitente existe un patrimonio inmobiliario diverso, con inmuebles arrendados a terceros y otros utilizados por la propia sociedad. A diferencia de la sociedad adquirente, no tiene a un trabajador concreto responsable exclusivamente de la gestión del patrimonio inmobiliario, sino que entre su plantilla se distribuyen estas tareas.
La operación se produciría en dos pasos:
a) Aumento de capital por el valor neto contable de los bienes inmuebles (incluyendo construcciones, mejoras y pasivos relacionados) en la sociedad beneficiaria o adquirente.
b) Reducción de capital/reservas en la sociedad transmitente o escindida por el valor neto contable de los inmuebles transmitidos (incluyendo construcciones, mejoras y pasivos relacionados).
Los principales motivos de esta operación son:
- Aunar en una compañía la actividad (tanto inmobiliaria como de recambios) de forma que se racionalice la estructura y la gestión reduciendo los costes y simplificando el volumen de trabajo administrativo.
- Optimizar la inversión del patrimonio y aprovechar las sinergias que puede ofrecer una compañía especializada en un sector.
- Obtener mejores condiciones para adquirir financiación en la compra de nuevos inmuebles.
- Establecer el valor real de los negocios y mejorar la posibilidad de dar entrada a nuevos socios o inversores.
- Ofrecer una solución ante la actual crisis puesto que en caso de que la compañía mantenga el status quo actual y no realice ninguna actuación de calado, se puede provocar el fin del negocio.
Cuestión planteada
1. Si se podría acoger al régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, la operación de escisión parcial comentada, y si para que existe una rama de actividad inmobiliaria es necesaria la presencia de un trabajador en exclusiva dedicado a esa parte del negocio.
2. En principio, la intención es segregar la rama de actividad en la que se incluyen inmuebles arrendados a otras empresas terceras y otros utilizados por el grupo, planteándose si existiría algún problema en que se incluyesen algunos inmuebles que se utilizan por la propia compañía y luego se realizara un arrendamiento a precios de mercado entre la sociedad adquirente y la escindida.
3. Si existe algún problema en que una vez se traspase la rama de actividad no se mantenga en la sociedad adquirente el trabajador de la sociedad transmitente porque ya existe personal suficiente, y si implicaría este recorte de personal que no se hubiera transmitido una rama de actividad.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.b) del TRLIS, considera escisión la operación por la cual “una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, con la consiguiente reducción de capital social y reservas en la cuantía necesaria y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior”.
A estos efectos, el artículo 83.4 del TRLIS considera rama de actividad “el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios….”
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el propio concepto de “rama de actividad” de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
Por otra parte, del concepto legal de “rama de actividad” se desprende que la delimitación de la misma no está condicionada por el hecho de que no se incluya dentro del patrimonio segregado o del patrimonio persistente, algún elemento que pudiera estar afecto en la entidad transmitente a la correspondiente explotación económica, siempre que dicha actividad se desarrolle en condiciones análogas antes y después de la transmisión. Esta circunstancia se apreciaría en el caso planteado si los inmuebles en que la sociedad transmitente desarrolla la actividad relacionada con el sector de automoción en la actualidad, se transmiten a la entidad beneficiaria estableciéndose para aquélla un contrato que permita seguir utilizando los inmuebles en condiciones de uso análogas a las que ahora existen.
En definitiva, el patrimonio transmitido debe determinar la existencia de una explotación económica con medios materiales y personales en sede de la sociedad transmitente, de forma habitual y continuada, autónoma y diferenciada del resto de actividades desarrolladas por ésta, que se aporta a la entidad adquirente, de tal manera que ésta pueda seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, e igualmente en la entidad transmitente se mantenga otra explotación económica que le permita seguir realizando la misma actividad que ya venía realizando determinante de una rama de actividad para que la operación pueda acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Asimismo, la existencia de actividad económica en el arrendamiento de inmuebles requiere el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 27.2 de la Ley 35/2006, de forma que la condición exigida en la letra b) del artículo 27.2 de la LIRPF consiste en que para la ordenación de la actividad se debe contar, al menos, con una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa. Este requisito sólo se entenderá cumplido si el contrato es calificado como laboral por la normativa laboral vigente, cuestión ajena al ámbito tributario, y es a jornada completa.
En cuanto al cumplimiento del requisito exigido en la letra a) del artículo 27.2 de la LIRPF citado, cuando se haga un uso parcial del mismo, el artículo 29.2 de la LIRPF dispone que “cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En ningún caso será susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles”.
A su vez, el artículo 22.3 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 439/2007, de marzo (BOE del día 31) añade que “sólo se considerarán afectadas aquellas partes de los elementos patrimoniales que sean susceptibles de un aprovechamiento separado o independiente del resto”.
Así pues, la utilización de parte de un local para el desarrollo de la actividad de arrendamiento de inmuebles sólo será aceptable cuando la parte utilizada para la actividad sea susceptible de aprovechamiento separado o independiente del resto, y esté exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.
De los escasos datos aportados en la consulta no se desprende de forma inequívoca que la consultante esté desarrollando la actividad de arrendamiento de inmuebles en el marco de una explotación económica con la organización de medios materiales y personales anteriormente comentados, por lo que este Centro Directivo no puede pronunciarse sobre la existencia de rama de actividad exigida al patrimonio escindido para poder acogerse a este régimen especial. No obstante, estas circunstancias son cuestiones de hecho que deberán probarse por el sujeto pasivo por cualquier medio de prueba admitido en derecho ante los órganos de comprobación de la Administración tributaria.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83 y 96