La DGT califica como prestación de servicios (no entrega de bienes) los trabajos de cortado, impresión y ensobrado de cartón ajeno que genera un producto final (sobres de cromos), al concurrir prestaciones complementarias cuya importancia económica y temporal respecto del coste total les confiere carácter predominante, por aplicación de la jurisprudencia comunitaria (Graphic Procédé C-88/09). El lugar de realización se determina conforme a la regla general del artículo 17.3.b LIVA: territorio donde el cliente establecido fuera del ámbito espacial de aplicación del IVA tiene su domicilio o establecimiento principal, condicionado a la acreditación documental de dicha circunstancia.
Hechos
La sociedad consultante, establecida en territorio de aplicación del Impuesto, recibe de una sociedad italiana resmas de cartoncillo, propiedad de dicho cliente, para la confección de cromos. La consultante corta, imprime y ensobra los cromos. El producto resultante se entrega a la sociedad italiana en España para su comercialización en dicho territorio.
Cuestión planteada
Lugar de realización del hecho imponible.
Contestación
1.- La presente contestación rectifica la anterior de fecha de 4 de agosto de 2010, con número de referencia V1804-10, que, en consecuencia, queda anulada desde la presente fecha.
2.- La sociedad consultante realiza trabajos sobre el cartón aportado por su cliente con el objetivo de obtener un producto final (sobres de cromos) que serán comercializados en territorio de aplicación del Impuesto.
La primera cuestión concierne a la naturaleza jurídica de dichos trabajos pues en los mismos se unen las labores de cortado e impresión de cartoncillos junto con las de ensobrado percibiendo el consultante por todo ello un precio único.
El concepto de ejecución de obra en el Impuesto sobre el Valor Añadido ha sido aclarado por el tribunal de Justicia de la Unión Europea en su sentencia de 14 de mayo de 1985, Van Dijk Boekhius, asunto 139/84. En esta sentencia se define la ejecución de obra como la obtención por parte de un empresario de un bien nuevo a partir de los materiales que el cliente le ha confiado.
Asimismo, debe citarse la sentencia de 11 de febrero de 2010, asunto C-88/09, Graphic Procédé, donde el Tribunal analiza la naturaleza de entrega de bienes o de prestación de servicios de la actividad de reprografía, concluyendo lo siguiente:
“El artículo 5, apartado 1, de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios – Sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme, debe ser interpretado en el sentido de que la actividad de reprografía responde a las características de una entrega de bienes en la medida en que se limita a una mera operación de reproducción de documentos en soportes, con transmisión del poder de disposición sobre éstos por el reprógrafo al cliente que ha encargado las copias del original. No obstante, tal actividad debe calificarse como «prestación de servicios» en el sentido del artículo 6, apartado 1, de la Sexta Directiva 77/388 cuando se manifiesta que dicha actividad está acompañada de prestaciones de servicios complementarios que, habida cuenta de la importancia que tienen ésas para su destinatario, del tiempo que necesita su ejecución, del tratamiento que requieren los documentos originales y de la parte del coste total que representan esas prestaciones de servicios, pueden tener un carácter predominante en relación con la operación de entrega de bienes, de modo que constituyan una finalidad en sí para su destinatario.”.
De la escueta descripción de hechos realizada en el escrito presentado no es posible concluir sin que surjan dudas la aplicación de los criterios aludidos por el Tribunal en la sentencia reproducida.
No obstante, puede plantearse como hipótesis, a falta de elemento de prueba alguno, que la prestación de servicios es el elemento predominante en la relación jurídica establecida entre la consultante y su cliente.
3.- El artículo 69 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), establece lo siguiente:
“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1º. Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
(…).”.
En el supuesto planteado, el destinatario de los servicios desarrollados es un empresario o profesional actuando como tal y establecido fuera del territorio de aplicación del Impuesto, por lo que dicho servicio no estará sujeto al mismo, constituyendo una prestación intracomunitaria de servicios que deberá ser objeto de declaración en el modelo 349 (declaración recapitulativa).
Sin perjuicio de todo ello, la entrega posterior del producto resultante por parte de la sociedad italiana, sin que exista transporte del mismo a otro territorio, como parece ser el caso, constituirá una entrega interior de bienes sujeta y no exenta del Impuesto.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 69-