La operación realizada por el ente público está sujeta al IVA si concurren dos condiciones: (i) ejerce una actividad empresarial mediante ordenación de medios personales y materiales bajo su responsabilidad, asumiendo riesgo y ventura; (ii) no beneficia de la exención del artículo 7.8º LIVA (entregas sin contraprestación o con contraprestación tributaria), salvo que actúe mediante entidad mercantil, o la actividad figure en el catálogo de operaciones expresamente gravadas (telecomunicaciones y otras). La base imponible será la contraprestación recibida y el tipo dependerá de la naturaleza de la prestación.
Hechos
El Ayuntamiento consultante tiene otorgada una concesión demanial sobre determinados aparcamientos subterráneos de su municipio. Los concesionarios han ido pagando una cantidad periódica por el uso de los mismos en concepto de tasa por ocupación del dominio público local; cantidades que no han estado sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.
El Ayuntamiento tiene la intención de vender las plazas de aparcamiento a los concesionarios que las han venido disfrutando por un importe residual, dado que se quiere acordar que las cantidades satisfechas por la concesión sean consideradas pagos a cuenta del precio de venta.
Cuestión planteada
Base imponible y tipo de gravamen de la operación.
Contestación
1.- El artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
A tales efectos, el artículo 5 de la misma Ley dispone que se consideran empresarios o profesionales a “las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.”.
En este sentido, el apartado dos del mismo artículo 5 de la Ley 37/1992 define las actividades empresariales o profesionales como “las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.
Los citados preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a los entes públicos, que, consecuentemente, tendrán la condición de empresarios cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad, como sucede, en principio, en el caso que se consulta.
2.- No obstante lo anterior, el artículo 7.8º de la Ley 37/1992 dispone la no sujeción de las siguientes operaciones:
“Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas directamente por los Entes públicos sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará cuando los referidos Entes actúen por medio de empresa pública, privada, mixta o, en general, de empresas mercantiles.
En todo caso, estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios que los Entes públicos realicen en el ejercicio de las actividades que a continuación se relacionan:
a) Telecomunicaciones.
b) Distribución de agua, gas, calor, frío, energía eléctrica y demás modalidades de energía.
c) Transportes de personas y bienes.
d) Servicios portuarios y aeroportuarios y explotación de infraestructuras ferroviarias incluyendo, a estos efectos, las concesiones y autorizaciones exceptuadas de la no sujeción del Impuesto por el número 9º siguiente.
e) Obtención, fabricación o transformación de productos para su transmisión posterior.
f) Intervención sobre productos agropecuarios dirigida a la regulación del mercado de estos productos.
g) Explotación de ferias y de exposiciones de carácter comercial.
h) Almacenaje y depósito.
i) Las de oficinas comerciales de publicidad.
j) Explotación de cantinas y comedores de empresas, economatos, cooperativas y establecimientos similares.
k) Las de agencias de viajes.
l) Las comerciales o mercantiles de los Entes públicos de radio y televisión, incluidas las relativas a la cesión del uso de sus instalaciones.
m) Las de matadero.”.
En el supuesto considerado, de acuerdo con el contenido de la consulta, el Ayuntamiento va a proceder a la venta de unas plazas de aparcamiento a cambio de una contraprestación que, por tratarse de adquirentes que tenían adjudicado su uso privativo en virtud de concesión administrativa, se fija en un valor residual, dado que se va a establecer que las cantidades satisfechas por la concesión sean consideradas pagos a cuenta del precio de venta.
Por consiguiente, dado que la contraprestación exigida no tiene naturaleza tributaria, debe concluirse que las entregas de las plazas de aparcamiento se encuentran sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, debiendo el Ayuntamiento consultante repercutir, en principio, la cuota correspondiente del Impuesto sobre los adquirentes.
3.- Sin perjuicio de la consideración de las entregas de plazas de aparcamiento por el Ayuntamiento consultante como operaciones sujetas al impuesto sobre el Valor Añadido, podría serles de aplicación la exención prevista en el artículo 20, apartado uno, ordinal 22º, de la Ley 37/1992, que declara que estarán exentas del Impuesto las siguientes operaciones:
“A) Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.
A los efectos de lo dispuesto en esta ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.
(…).”.
Según los hechos descritos en el escrito de consulta presentado, puede deducirse que el Ayuntamiento consultante es promotor de las plazas de aparcamiento que pretende vender a los adjudicatarios del uso privativo sobre las mismas, previa extinción de las concesiones administrativas otorgadas.
En este caso, la entrega estará sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido y, por tanto, no sujeta a la modalidad transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
4.- El artículo 75, apartado uno, número 1º, de la Ley del Impuesto establece lo siguiente:
“Uno. Se devengará el Impuesto:
1º. En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, en las entregas de bienes efectuadas en virtud de contratos de venta con pacto de reserva de dominio o cualquier otra condición suspensiva, de arrendamiento-venta de bienes o de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes, se devengará el Impuesto cuando los bienes que constituyan su objeto se pongan en posesión del adquirente.”.
Por su parte, el artículo 75, apartado dos, párrafo primero, de la misma Ley preceptúa:
“No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.”.
De acuerdo con lo expuesto, el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido en las entregas de plazas de aparcamiento se producirá conforme a lo dispuesto en el artículo 75, apartado uno, número 1º, de la Ley 37/1992, salvo que se realicen pagos anticipados, en cuyo caso se aplicará también lo establecido en el apartado dos del mencionado artículo 75 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
5.- La base imponible de la operación, conforme a lo dispuesto en el artículo 78 de la Ley 37/1992, estará constituida por el importe total de la contraprestación procedente del adquirente o de terceras personas, siendo el tipo impositivo aplicable, de acuerdo con los artículos 90 y 91 de la mencionada Ley, el 18 por ciento, hasta 31 de agosto de 2012 y el 21 de por ciento, a partir de dicha fecha.
De acuerdo con este precepto, la base imponible en la primera entrega de las plazas de aparcamiento estará formada por la total contraprestación satisfecha por el adquirente, esto es, por la cantidad que deba satisfacer en el momento en que se produce la compraventa de la plaza de aparcamiento más las cantidades que ha venido pagando mensualmente, a lo largo del periodo concesional, para las que se ha acordado expresamente que se van a considerar cantidades satisfechas en concepto de anticipo del precio de venta.
Del importe total de la contraprestación habría que minorar aquellas cantidades por las que ya se hubiera devengado el Impuesto por aplicación de lo dispuesto en el artículo 75. Dos de la Ley 37/1992 sin embargo, en este caso en concreto, se debe tener en consideración que los pagos efectuados con anterioridad a la entrega de las plazas de aparcamiento fueron pagos efectuados en concepto de tasa por ocupación del dominio público local, no habiendo estado sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.
Consecuentemente, al no existir un devengo anticipado y, por tanto, no haber ninguna base imponible calculada para el pago a cuenta, la base imponible de la primera entrega de plazas de aparcamiento que se realice por parte del Ayuntamiento consultante será, como preceptúa el artículo 78 de la Ley 37/1992, la total contraprestación satisfecha por el adquirente, la cual estará constituida, como se indicaba, por cantidad que se deba satisfacer en el momento de la compraventa más la suma de las cantidades que se hayan pagando mensualmente por la concesión.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 7-8º, 20-Uno-22º, 75 Y 78-