La adquisición de participaciones por una entidad integrante de un grupo de entidades (que a su vez es dependiente de otra entidad dominante integrada en otro régimen especial de grupo) no altera automáticamente la calificación de la holding originaria ni su posición como entidad dominante del primer grupo, siempre que esta última mantenga el control efectivo (>50%) sobre sus dependientes y no resulte controlada por la entidad adquirente. La DGT examina la composición de cada grupo de forma independiente conforme a los criterios de vinculación financiera, económica y de organización, descartando que la mera participación cruzada entre grupos determine una integración obligatoria en un único régimen especial, y abre la posibilidad de que ambas estructuras coexistan siempre que cada entidad cumpla los requisitos de dominante en su respectivo grupo y no integre simultáneamente dos grupos distintos.
Hechos
La consultante es una sociedad cabecera de un grupo empresarial. Dicha entidad participa íntegramente en una entidad holding que agrupa todas las participaciones en las entidades que conforman la división aérea del consultante.
La entidad consultante y el holding forman parte de un grupo de entidades en su modalidad básica en el territorio de aplicación del Impuesto.
En el marco de una operación de reestructuración las participaciones de la entidad holding van a ser objeto de adquisición por otra entidad establecida en territorio de aplicación del Impuesto y que también aplica el régimen especial de grupo de entidades.
Cuestión planteada
Efectos en el Régimen Especial de Grupo de Entidades de la entidad holding como consecuencia de la operación de adquisición de participaciones por una sociedad tercera integrada en otro régimen especial de grupo de entidades.
Contestación
1.- El Régimen especial del grupo de entidades se regula en los artículos 163 quinquies a 163 nonies de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), estando recogido su desarrollo reglamentario en el Capítulo VII del Título VIII del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 31 de diciembre).
El artículo 163 quinquies de la Ley 37/1992 establece los requisitos subjetivos del régimen.
En este sentido, el apartado uno de dicho precepto establece lo siguiente:
“Podrán aplicar el régimen especial del grupo de entidades los empresarios o profesionales que formen parte de un grupo de entidades. Se considerará como grupo de entidades el formado por una entidad dominante y sus entidades dependientes, que se hallen firmemente vinculadas entre sí en los órdenes financiero, económico y de organización, en los términos que se desarrollen reglamentariamente, siempre que las sedes de actividad económica o establecimientos permanentes de todas y cada una de ellas radiquen en el territorio de aplicación del Impuesto.
Ningún empresario o profesional podrá formar parte simultáneamente de más de un grupo de entidades.”.
Con dicho planteamiento general, los apartados dos y tres del mismo precepto legal definen específicamente qué se considera como entidad dominante y como entidad dependiente, respectivamente, señalando a tales efectos los siguientes requisitos:
“Dos. Se considerará como entidad dominante aquella que cumpla los requisitos siguientes:
a) Que tenga personalidad jurídica propia. No obstante, los establecimientos permanentes ubicados en el territorio de aplicación del Impuesto podrán tener la condición de entidad dominante respecto de las entidades cuyas participaciones estén afectas a dichos establecimientos, siempre que se cumplan el resto de requisitos establecidos en este apartado.
b) Que tenga el control efectivo sobre las entidades del grupo, a través de una participación, directa o indirecta, de más del 50 por ciento, en el capital o en los derechos de voto de las mismas.
c) Que dicha participación se mantenga durante todo el año natural.
d) Que no sea dependiente de ninguna otra entidad establecida en el territorio de aplicación del Impuesto que reúna los requisitos para ser considerada como dominante.
No obstante lo previsto en el apartado uno anterior, las sociedades mercantiles que no actúen como empresarios o profesionales, podrán ser consideradas como entidad dominante, siempre que cumplan los requisitos anteriores.
Tres. Se considerará como entidad dependiente aquella que, constituyendo un empresario o profesional distinto de la entidad dominante, se encuentre establecida en el territorio de aplicación del Impuesto y en la que la entidad dominante posea una participación que reúna los requisitos contenidos en las letras b) y c) del apartado anterior. En ningún caso un establecimiento permanente ubicado en el territorio de aplicación del Impuesto podrá constituir por sí mismo una entidad dependiente.”
Del escrito de consulta resulta que en la segunda mitad de 2020 la consultante, entidad cabecera de un grupo empresarial, va a transmitir las participaciones de una de sus participadas, una entidad holding que aglutina todas las participaciones de un sector de actividad del grupo. Las participaciones de la entidad holding serán adquiridas por una tercera sociedad que aplica el régimen especial de grupo de entidades y se cuestionan los efectos de esta operación en el régimen especial de grupo de entidades para ambas sociedades. En particular, se cuestiona si la entidad holding y sus participadas pueden aplicar el Régimen Especial de Grupo de Entidades en el año 2020 si así se acuerda por los Consejos de Administración de las entidades pertenecientes al holding o si podría formar parte del régimen especial de grupo de entidades de la sociedad que adquiere dichas participaciones.
Esta cuestión fue objeto de estudio por este Centro directivo en su contestación vinculante de 21 de agosto de 2017, V2166-17, en donde se concluyó lo siguiente:
“Debe tenerse en cuenta que, a diferencia de los supuestos en los que la entidad absorbente adquiera la condición de sociedad dominante por una fusión por absorción con disolución de la absorbida en los que la misma pasa a integrar el perímetro del grupo de entidades desde su adquisición, en el supuesto consultado se trata de una entidad que adquiere una participación mayoritaria en otra entidad dominante de un grupo en el que dicha sociedad no se extingue y pasa a tener la condición de entidad dependiente de la nueva dominante, en cuyo caso sería necesario que la integración de la nueva entidad dependiente en el grupo de entidades tuviera efectos desde el 1 de enero del año natural siguiente a su adquisición.”
Por tanto, la entidad holding que es objeto de adquisición por una entidad dominante de otro grupo de entidades no podrá integrarse para formar parte de ese grupo hasta el 1 de enero del año natural siguiente a su adquisición.
En efecto, la propia configuración del régimen especial de grupo de entidades prohíbe la aplicación del mismo durante el año en curso limitando sus efectos al año natural siguiente a la adquisición de las participaciones. Por tanto, es doctrina reiterada por este Centro directivo que durante el año de adquisición de la participación los efectos del nuevo régimen de grupo de entidades quedan suspendidos hasta el 1 de enero del año natural siguiente. Por tanto, la entidad holding podrá pasar formar parte del grupo de entidades de la sociedad adquirente de las participaciones desde el 1 de enero de 2021 y siempre que cumpla con los requisitos formales establecidos por la Ley.
2.- No obstante, dada que la entidad holding y sus participadas no pueden formar parte del régimen especial de grupo de entidades de la entidad adquirente en el momento de la adquisición se plantea si el holding de entidades puede aplicar durante el año 2020 en el que se producirá su adquisición el régimen especial de grupo de entidades durante el plazo que va desde su adquisición por un nuevo grupo hasta la vigencia del nuevo grupo de entidades el 1 de enero de 2021.
El régimen especial de grupo de entidades previstos en la Ley 37/1992 se configura como voluntario para cada una de las entidades que lo conformen.
En este sentido, el artículo 163.sexies de la Ley 37/1992 dispone en relación la aplicación del régimen especial lo siguiente:
“Uno. El régimen especial del grupo de entidades se aplicará cuando así lo acuerden individualmente las entidades que cumplan los requisitos establecidos en el artículo anterior y opten por su aplicación. La opción tendrá una validez mínima de 3 años, siempre que se cumplan los requisitos exigibles para la aplicación del régimen especial, y se entenderá prorrogada salvo renuncia, que se efectuará conforme a lo dispuesto en el artículo 163 nonies.cuatro.1ª de esta Ley.
Esta renuncia tendrá una validez mínima de 3 años y se efectuará del mismo modo. En todo caso, la aplicación del régimen especial quedará condicionada a su aplicación por parte de la entidad dominante.
Dos. Los acuerdos a los que se refiere el apartado anterior deberán adoptarse por los Consejos de administración, u órganos que ejerzan una función equivalente, de las entidades respectivas antes del inicio del año natural en que vaya a resultar de aplicación el régimen especial.
Tres. Las entidades que en lo sucesivo se integren en el grupo y decidan aplicar este régimen especial deberán cumplir las obligaciones a que se refieren los apartados anteriores antes del inicio del primer año natural en el que dicho régimen sea de aplicación.
Cuatro. La falta de adopción en tiempo y forma de los acuerdos a los que se refieren los apartados uno y dos de este artículo determinará la imposibilidad de aplicar el régimen especial del grupo de entidades por parte de las entidades en las que falte el acuerdo, sin perjuicio de su aplicación, en su caso, al resto de entidades del grupo.”
El artículo 61 bis del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 31 de diciembre) establece los requisitos formales a cumplir en el régimen especial de grupo de entidades, disponiendo el apartado 1 de dicho artículo dispone lo siguiente:
“1. Las entidades que formen parte de un grupo de entidades y que vayan a aplicar el régimen especial previsto en el capítulo IX del título IX de la Ley del Impuesto deberán comunicar esta circunstancia al órgano competente de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.
Esta comunicación se efectuará por la entidad dominante en el mes de diciembre anterior al inicio del año natural en el que deba surtir efecto y contendrá los siguientes datos:
a) Identificación de las entidades que integran el grupo y que van a aplicar el régimen especial.
b) En el caso de establecimientos permanentes de entidades no residentes en el territorio de aplicación del Impuesto que tengan la condición de entidad dominante, se exigirá la identificación de la entidad no residente en el territorio de aplicación del Impuesto a la que pertenecen.
c) Copia de los acuerdos por los que las entidades han optado por el régimen especial.
d) Relación del porcentaje de participación directa o indirecta mantenida por la entidad dominante respecto de todas y cada una de las entidades que van a aplicar el régimen especial y la fecha de adquisición de las respectivas participaciones.
e) La manifestación de que se cumplen todos los requisitos establecidos en el artículo 163 quinquies de la Ley del Impuesto, tanto para la entidad dominante como para todas y cada una de las dependientes.
f) En su caso, la opción establecida en el artículo 163 sexies.cinco de la Ley del Impuesto, así como la renuncia a la misma. Esta opción supondrá la aplicación de lo dispuesto en los apartados uno y tres del artículo 163 octies de la Ley del Impuesto.
Los órganos administrativos competentes para la recepción de esta información comunicarán a la entidad dominante el número del grupo de entidades otorgado.
Asimismo, la entidad dominante deberá presentar una comunicación en caso de que se produzca cualquier modificación que afecte a las entidades del grupo que aplican el régimen especial. Esta comunicación deberá presentarse dentro del periodo de declaración-liquidación correspondiente al periodo de liquidación en que se produzca.”.
De acuerdo con lo anterior, la aplicación del régimen especial de grupo de entidades y su composición depende de la voluntad de las entidades que lo conformen.
En consecuencia, si la entidad holding y sus participadas en el año 2020 durante el que no pueden incluirse en el grupo de entidades de la adquirente, quieren conformar un nuevo grupo de entidades deberá comunicar en el mes de diciembre del año 2019 a la Agencia Estatal de Administración Tributaria la composición del grupo que desee aplicar el régimen especial, en el que actuará como nueva entidad dominante la entidad holding. Los efectos de dicha comunicación y la aplicación del régimen especial de grupo de entidades serán en el año natural siguiente a la comunicación desde la fecha de transmisión de la participación.
Por tanto, si como se señala en el escrito de consulta, la entidad holding comunicó en diciembre del año 2019 la composición de un nuevo grupo de entidades, podrá aplicar el régimen especial de grupo de entidades con la nueva composición comunicada durante el año 2020 en que se produce la adquisición de la participación por una sociedad tercera, desde que se produzca dicha adquisición hasta el 31 de diciembre de 2020 y siempre y cuando cumpla con los requisitos establecidos en la Ley y en el Reglamento anteriormente citados.
3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 163-SEXIES