La aportación de inmuebles desde una comunidad de bienes a una entidad receptora puede acogerse al régimen especial del capítulo VIII del TRLIS siempre que: (i) cada comunero participe individualmente en el capital de la entidad receptora en al menos el 5% (requisito que debe cumplirse de forma separada para cada aportante, no agregado); (ii) la comunidad de bienes —no los comuneros individualmente— desarrolle actividad económica de arrendamiento y mantenga contabilidad conforme al Código de Comercio; (iii) se cumpla la afectación de los bienes a la actividad económica de la comunidad.
Hechos
Una persona física es propietaria de varios inmuebles, su cónyuge igualmente tiene la plena propiedad de otra serie de inmuebles, e igualmente, ambos son propietarios de un último inmueble.
Con el objeto de racionalizar la explotación de estos inmuebles mediante el arrendamiento, constituyeron una comunidad de bienes bajo la modalidad de comunidad de intereses, sin aportar la propiedad de los inmuebles, sino sólo los rendimientos obtenidos. La comunidad está dedicada exclusivamente al arrendamiento de los inmuebles propiedad de cada comunero, tiene contratado un empleado a jornada completa y habilitado un local destinado exclusivamente a la actividad de arrendamiento. Asimismo, la comunidad lleva su contabilidad ajustada al Código de Comercio y al Plan General de Contabilidad vigente.
En la actualidad pretenden aportar todos los inmuebles que constituyen el negocio de arrendamiento, junto con la organización empresarial existente en la comunidad a una sociedad mercantil.
Cuestión planteada
Si la operación de aportación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 94.1 del TRLIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este Impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que, una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este Impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por 100.
(…)
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en el párrafo c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dichos elementos esté afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.
…”.
Se plantea por parte de los consultantes la aportación de un conjunto de inmuebles propiedad de cada comunero sobre los que se ejerce la actividad de arrendamiento a través de una comunidad de bienes que comparte los rendimientos de dicha actividad.
En particular, el apartado b) del artículo 94.1 del TRLIS exige que, una vez realizada la aportación el sujeto aportante participe en el capital de la entidad que recibe la aportación en más de un 5%. Este requisito debe cumplirse de manera individual en todos los aportantes, de tal manera que cada uno de ellos reciba participaciones de al menos el 5% del capital de la entidad beneficiaria.
Respecto al requisito exigido de que los elementos aportados estén afectos a una actividad económica y al requisito de llevar la contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio, hay que entender que las obligaciones corresponden a la comunidad de bienes. Por tanto, es la comunidad de bienes la que está obligada a desarrollar una actividad económica y a llevar una contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio.
En este sentido, para determinar la existencia de actividad económica, ha de atenderse al artículo 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, que, en su apartado 2, establece que:
“2.A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.
Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.”
En consecuencia, en la medida en que los comuneros aporten elementos patrimoniales afectos a la explotación económica de arrendamiento de inmuebles, en el sentido del artículo 27.2 de la LIRPF, esta operación tendría la consideración de aportación no dineraria a que se refiere el artículo 94.1 del TRLIS y por tanto, acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, siempre que se lleve la contabilidad con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio y que cada aportante reciba un 5% de participación en la nueva entidad.
Por otra parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal….”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta, no se indican las razones que impulsan la realización de esta operación por lo que este Centro Directivo no puede pronunciarse respecto del cumplimiento del requisito señalado en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 94