La DGT confirma que el montaje/fabricación de piezas previo a entrega intracomunitaria califica como prestación de servicios o, alternativamente, como entrega de bienes con instalación/montaje (art. 68.2.2º LIVA), siendo el lugar de realización el del territorio donde se ultima el montaje si su coste excede del 15% de la contraprestación total; para operaciones de organización de eventos, el sujeto pasivo depende de si el destinatario es empresario (art. 69.1º) o no empresario (art. 69.2º), permitiendo en ambos supuestos la deducción/devolución de cuotas soportadas según régimen de deducibilidad general, siempre que concurran los requisitos de proporcionalidad y afectación al objeto social.
Hechos
La entidad consultante es una sociedad establecida en Alemania que se dedica a la fabricación de vehículos y sus componentes.
Para el montaje de estos vehículos encarga a proveedores establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto la fabricación de distintas piezas y componentes, que son posteriormente enviados a la consultante. Asimismo, encarga a otros proveedores, establecidos en este mismo territorio, la fabricación de moldes y/o componentes que serán objeto de instalación en las fábricas de los primeros hasta su desgaste y desecho.
Por otro lado, como actividad accesoria, organiza eventos en el territorio de aplicación del Impuesto para que el personal del grupo al que pertenece la consultante conozca los vehículos fabricados por la misma. La organización del evento suele incluir, entre otros, el arrendamiento de un circuito automovilístico, los gastos de estancia, manutención y transporte de los asistentes así como los gastos de los pilotos, profesores y mecánicos desplazados al evento. Una vez finalizado el evento, la consultante repercute la parte proporcional de los gastos incurridos a cada una de las sociedades del grupo en función de los trabajadores de cada una de ellas que hubieran asistido al evento.
Cuestión planteada
1. Con respecto a la actividad de montaje del vehículo: lugar de realización de las distintas operaciones que tienen lugar para la fabricación de las piezas y componentes con carácter previo a la entrega intracomunitaria de los mismos y, en su caso, posibilidad de solicitar la devolución de las cuotas soportadas.
2. Con respecto a la organización de eventos: sujeto pasivo de dichas operaciones y posibilidad de solicitar la devolución de las cuotas soportadas.
Contestación
1.- El artículo 8. Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), dispone lo siguiente:
“Uno. Se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.”.
Por otra, parte el artículo 11.Uno de la misma Ley 37/1992, establece que “a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.”.
2.- El lugar de realización de las entregas de bienes y de las prestaciones de servicios se regula en los artículos 68 a 70 de la Ley 37/1992, con excepción de los transportes intracomunitarios de bienes cuyo destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, que se regulan en el artículo 72 de la misma Ley.
Por lo que al objeto de la consulta se refiere, se deben transcribir los siguientes preceptos:
“Artículo 68. Lugar de realización de las entregas de bienes.
El lugar de realización de las entregas de bienes se determinará según las reglas siguientes:
Uno. Las entregas de bienes que no sean objeto de expedición o transporte, se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando los bienes se pongan a disposición del adquirente en dicho territorio.
Dos. También se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto:
1º. Las entregas de bienes muebles corporales que deban ser objeto de expedición o transporte para su puesta a disposición del adquirente, cuando la expedición o transporte se inicien en el referido territorio, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado cuatro de este artículo.
(…)
2º. Las entregas de los bienes que hayan de ser objeto de instalación o montaje antes de su puesta a disposición, cuando la instalación se ultime en el referido territorio. Esta regla sólo se aplicará cuando la instalación o montaje implique la inmovilización de los bienes entregados y su coste exceda del 15 por ciento de la total contraprestación correspondiente a la entrega de los bienes instalados.
(…)
Artículo 69. Lugar de realización de las prestaciones de servicios. Reglas generales.
Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1º. Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
(…).”.
De acuerdo con lo anterior, las entregas de bienes y prestaciones de servicios que recibe la entidad consultante, con carácter previo a la entrega intracomunitaria realizada por sus proveedores, de las piezas y componentes que la misma incorpora a sus vehículos en Alemania, se localizarán según se detalla a continuación:
a) Entregas de moldes y/o componentes que son objeto de instalación en las fábricas de los fabricantes de las piezas hasta su desgaste y desecho.
Al tratarse de entregas de bienes puestas a disposición de la consultante en el interior del territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido por empresarios o profesionales establecidos en el mismo, dichas entregas estarán sujetas al citado Impuesto, siendo sujetos pasivos los empresarios o profesionales proveedores de tales moldes o componentes de conformidad con el artículo 84.Uno.1º de la Ley 37/1992.
b) Servicios de instalación de los moldes y/o componentes señalados en la letra anterior.
Cuando se cumplan los requisitos establecidos en el artículo 68.Uno.2º de la Ley 37/1992, estas operaciones estarán sujetas al Impuesto, tanto la entrega de los materiales como los servicios de instalación o montaje, que serán accesorios a dicha entrega y con la que formarán una única prestación.
En estos casos serán sujetos pasivos del Impuesto los empresarios o profesionales proveedores e instaladores de tales moldes o componentes de conformidad con el artículo 84.Uno.1º de la Ley 37/1992.
Por otro lado, en el supuesto de que los servicios de instalación y montaje de los moldes tuvieran un coste inferior al 15% del total de la contraprestación correspondiente a la entrega de los bienes instalados se debe distinguir, por una lado, una entrega interior de los moldes, como se señalaba en la letra a) anterior y, por otro lado, un servicio que no estará sujeto al Impuesto por aplicación de lo dispuesto por el artículo 69.Uno.1º de la Ley.
c) Servicios de transporte de los moldes y componentes a las instalaciones donde han de instalarse.
Al tratarse de servicios prestados a un empresario o profesional no establecido en el territorio de aplicación del Impuesto, tales servicios no estarán sujetos al citado tributo, tal y como así prevé el artículo 69.Uno.1º de la Ley 37/1992 previamente trascrito.
3.- Con respecto a la repercusión de los gastos en que incurre la consultante con motivo de la organización de eventos publicitarios o de marketing a las distintas empresas del grupo cuyos trabajadores asisten al evento y a falta de una regla especial de localización que se refiera a los mismos, será de aplicación la regla general contenida en el artículo 69.Uno de la Ley 37/1992, de acuerdo con el cual los servicios de marketing que la empresa presta a las demás empresas del grupo, establecidas en otros Estados miembros de la Unión Europea, no estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido en España.
4.- El artículo 119 de la Ley 37/1992, que regula el régimen especial de devoluciones a empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto pero establecidos en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla, preceptúa lo siguiente:
“Uno. Los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto pero establecidos en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla, podrán solicitar la devolución de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan soportado por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios realizadas en dicho territorio, de acuerdo con lo previsto en este artículo y con arreglo a los plazos y al procedimiento que se establezcan reglamentariamente.
A estos efectos, se considerarán no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto los empresarios o profesionales que, siendo titulares de un establecimiento permanente situado en el mencionado territorio, no realicen desde dicho establecimiento entregas de bienes ni prestaciones de servicios durante el periodo a que se refiera la solicitud.
Dos. Los empresarios o profesionales que soliciten las devoluciones a que se refiere este artículo deberán reunir las siguientes condiciones durante el periodo al que se refiera su solicitud:
1º. Estar establecidos en la Comunidad o en las Islas Canarias, Ceuta o Melilla.
2°. No haber realizado en el territorio de aplicación del Impuesto entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al mismo distintas de las que se relacionan a continuación:
a) Entregas de bienes y prestaciones de servicios en las que los sujetos pasivos del Impuesto sean sus destinatarios, de acuerdo con lo dispuesto en los números 2º, 3° y 4° del apartado Uno del artículo 84 de esta Ley.
b) Servicios de transporte y sus servicios accesorios que estén exentos del Impuesto en virtud de lo dispuesto en los artículos 21, 23, 24 y 64 de esta Ley.
3°. No ser destinatarios de entregas de bienes ni de prestaciones de servicios respecto de las cuales tengan dichos solicitantes la condición de sujetos pasivos en virtud de lo dispuesto en los números 2° y 4° del apartado Uno del artículo 84 de esta Ley.
4º. Cumplir con la totalidad de los requisitos y limitaciones establecidos en el Capítulo I del Título VIII de esta Ley para el ejercicio del derecho a la deducción, en particular, los contenidos en los artículos 95 y 96 de la misma, así como los referidos en este artículo.
5º. Destinar los bienes adquiridos o importados o los servicios de los que hayan sido destinatarios en el territorio de aplicación del Impuesto a la realización de operaciones que originen el derecho a deducir de acuerdo con lo dispuesto en la normativa vigente en el Estado miembro en donde estén establecidos y en función del porcentaje de deducción aplicable en dicho Estado.
Si con posterioridad a la presentación de la solicitud de devolución se regularizara el porcentaje de deducción aplicable, el solicitante deberá proceder en todo caso a corregir su importe, rectificando la cantidad solicitada o reembolsando la cantidad devuelta en exceso de acuerdo con el procedimiento que se establezca reglamentariamente.
En la determinación del importe a devolver se aplicarán los criterios contenidos en el artículo 106 de esta Ley. A estos efectos, se tendrá en cuenta cuál es la utilización de los bienes o servicios por el empresario o profesional no establecido en la realización de operaciones que le originan el derecho a deducir, en primer lugar, según la normativa aplicable en el Estado miembro en el que esté establecido y, en segundo lugar, según lo dispuesto en esta Ley.
6º. Presentar su solicitud de devolución por vía electrónica a través del portal electrónico dispuesto al efecto por el Estado miembro en el que estén establecidos. “.
De acuerdo con el precepto anterior y según los datos suministrados en el escrito de consulta, la entidad consultante podrá solicitar la devolución de las cuotas que hayan soportado por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, siempre que reúna la totalidad de los requisitos y limitaciones establecidos en el Capítulo I del Título VIII de la Ley para el ejercicio del derecho a la deducción. A estos efectos, hay que señalar que, según el artículo 96, apartado uno, de la Ley 37/1992, no podrán ser objeto de deducción, en ninguna proporción, las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición, incluso por autoconsumo, importación, arrendamiento, transformación, reparación, mantenimiento o utilización de los servicios de desplazamiento o viajes, hostelería y restauración, salvo que el importe de los mismos tuviera la consideración de gasto fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre Sociedades.
En consecuencia, en la medida en que los importes de los desplazamientos o viajes y de hostelería y restauración del personal de la entidad consultante puedan considerarse gasto fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre Sociedades, las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado, relativas a estos gastos, serán deducibles de conformidad con lo establecido en el artículo 96 de la Ley 37/1992, siempre que se reúnan los demás requisitos previamente señalados.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 8, 11, 68, 69, 84, 92 A 114 y 119-