La cesión de dispositivos electrónicos a alumnos con posterior venta constituye una entrega de bienes no exenta del IVA. Aunque la actividad educativa base goza de exención conforme al artículo 20.1.9º LIVA, esta no ampara las entregas de bienes efectuadas a título oneroso (apartado d del mismo precepto), independientemente de que la adquisición de los dispositivos se realice mediante compra directa o arrendamiento financiero con opción de compra. Por tanto, las cuotas soportadas tanto en la compra como en las cuotas de arrendamiento financiero son deducibles en IVA, al afectar a operaciones imponibles de revendedor de tabletas digitales, no a operaciones exentas.
Hechos
La consultante es una cooperativa de trabajo asociado que gestiona un Centro docente privado. Se ofrece a los alumnos la cesión de un dispositivo electrónico o tableta,con una funda, un seguro de reparación o reposición y que incluye el contenido digital del programa de la asignatura a cambio de una contraprestación mensual.
Se firma un contrato con los padres de manera que trascurridos tres años se le ofrece al alumno la posibilidad de adquirir la tableta por un valor residual, formateada totalmente. Si el alumno termina la estancia en el Centro antes de terminar los estudios, también se le ofrece esta posibilidad de adquirir las citadas tabletas.
Cuestión planteada
Tributación de la cesión del dispositivo electrónico a los alumnos y posterior venta del mismo. Deducibilidad de las cuotas soportadas en la compra del dispositivo electrónico.
En caso de adquirir los dispositivos electrónicos mediante arrendamiento financiero, ejerciendo la opción de compra solo si el alumno adquiere el dispositivo electrónico, deducibilidad de las cuotas portadas en el arrendamiento financiero.
Inversión del sujeto pasivo como revendedor de tabletas digitales.
Contestación
1.- De acuerdo con lo establecido en el artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), están sujetas al citado tributo las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.
El artículo 20, apartado uno, número 9º, de la Ley 37/1992, establece que estarán exentas del Impuesto las siguientes operaciones:
“9.º La educación de la infancia y de la juventud, la guarda y custodia de niños, incluida la atención a niños en los centros docentes en tiempo interlectivo durante el comedor escolar o en aulas en servicio de guardería fuera del horario escolar, la enseñanza escolar, universitaria y de postgraduados, la enseñanza de idiomas y la formación y reciclaje profesional, realizadas por Entidades de derecho público o entidades privadas autorizadas para el ejercicio de dichas actividades.
La exención se extenderá a las prestaciones de servicios y entregas de bienes directamente relacionadas con los servicios enumerados en el párrafo anterior, efectuadas, con medios propios o ajenos, por las mismas empresas docentes o educativas que presten los mencionados servicios.
La exención no comprenderá las siguientes operaciones:
a) Los servicios relativos a la práctica del deporte, prestados por empresas distintas de los centros docentes.
En ningún caso, se entenderán comprendidos en esta letra los servicios prestados por las Asociaciones de Padres de Alumnos vinculadas a los centros docentes.
b) Las de alojamiento y alimentación prestadas por Colegios Mayores o Menores y residencias de estudiantes.
c) Las efectuadas por escuelas de conductores de vehículos relativas a los permisos de conducción de vehículos terrestres de las clases A y B y a los títulos, licencias o permisos necesarios para la conducción de buques o aeronaves deportivos o de recreo.
d) Las entregas de bienes efectuadas a título oneroso.”.
Debe tenerse en cuenta que el artículo 20, apartado uno, número 9º, anteriormente transcrito, constituye la transposición al ordenamiento jurídico interno del artículo 132 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo de 28 de noviembre de 2006 relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, precepto que establece que los Estados miembros eximirán “la educación de la infancia o de la juventud, la enseñanza escolar o universitaria, la formación o el reciclaje profesional, así como las prestaciones de servicios y las entregas de bienes directamente relacionadas con estas actividades, cuando sean realizadas por Entidades de Derecho público que tengan este mismo objeto o por otros organismos a los que el Estado miembro de que se trate reconozca que tienen fines comparables.”.
De acuerdo con los anteriores preceptos y la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, establecida, entre otras, en las sentencias de 17 de febrero de 2005, asuntos acumulados C-453/02 y C-462/02, de 28 de enero de 2010 en el asunto C-473/08 y de 20 de junio de 2013, asunto C-319/12, la doctrina reiterada de este Centro Directivo condiciona la aplicación de la exención del artículo 20, apartado uno, número 9º, al cumplimiento de dos requisitos:
a) Un requisito subjetivo, según el cual las citadas actividades deben ser realizadas por entidades de Derecho público o entidades privadas autorizadas para el ejercicio de dichas actividades, esto es, un centro de enseñanza que se considerará autorizado o reconocido cuando sus actividades sean única o principalmente la enseñanza de materias incluidas en algún plan de estudios del sistema educativo español, teniendo tal consideración aquellas unidades económicas integradas por un conjunto de medios materiales y humanos ordenados con carácter de permanencia con la finalidad de prestar de manera continuada servicios de enseñanza, no siendo preciso, a estos efectos que el centro de enseñanza disponga de local determinado.
No obstante, en caso de que un empresario realice una actividad principal distinta de la enseñanza, y una actividad de enseñanza, lo relevante para la aplicación de la exención a esta segunda será que se preste un servicio de enseñanza objetivamente incluido en alguno de los citados planes de estudios.
b) Un requisito objetivo. Como ha señalado el Tribunal de Justicia, la enseñanza es aquella actividad que supone la transmisión de conocimientos y de competencias entre un profesor y los estudiantes, acompañada, además, de un conjunto de otros elementos que incluyen los correspondientes a las relaciones que se establecen entre profesores y estudiantes y los que componen el marco organizativo del centro en el que se imparte la formación, siempre y cuando dichas actividades no revistan un carácter meramente recreativo.
La exención no será aplicable, a los servicios de enseñanza que versen sobre materias no incluidas en alguno de los planes de estudios de cualquiera de los niveles o grados del sistema educativo español.
La competencia para determinar si las materias que son objeto de enseñanza por un determinado centro educativo se encuentran o no incluidas en algún plan de estudios del sistema educativo a efectos de la aplicación de la mencionada exención, corresponde al Ministerio de Educación y Formación Profesional, o bien la Comunidad Autónoma correspondiente.
Por tanto, los cursos de formación objeto de consulta estarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando las materias impartidas se encuentren incluidas en algún plan de estudios del sistema educativo de acuerdo con el criterio del Ministerio de Educación y Formación Profesional.
La exención no alcanza, en ningún caso, a las entregas de bienes como pueden ser libros, material escolar o tabletas digitales en el ámbito de las actividades de enseñanza efectuadas a título oneroso.
En el caso consultado está exenta la educación impartida por un Centro Docente, y también estarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios de alquiler de tabletas dirigidas a los alumnos.
La exención del artículo 20. Uno.9º de la Ley 37/1992, no resultaría aplicable a los servicios objeto de consulta si sus destinatarios no fueran los alumnos del centro sino terceras personas, resultando, en ese caso dicha actividad sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, tributando al tipo general del impuesto.
En este sentido ya se ha pronunciado este Centro directivo en la contestación vinculante de fecha 29 de mayo de 2013, consulta V1754-13.
2.- Respecto de la aplicación de la inversión del sujeto pasivo como revendedor de tabletas digitales, la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, la Ley 20/1991, de 7 de junio, de modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias, la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, y la Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras (BOE de 28 de noviembre), ha modificado el artículo 84.Uno.2º de la referida Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), incluyendo una nueva letra g) que establece, con efectos desde el 1 de abril de 2015, nuevos supuestos de inversión del sujeto pasivo.
De esta forma, la nueva redacción del artículo 84 de la Ley del Impuesto establece que:
“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:
(…)
2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:
(…)
g) Cuando se trate de entregas de los siguientes productos definidos en el apartado décimo del anexo de esta Ley:
– (…)
– Teléfonos móviles.
– Consolas de videojuegos, ordenadores portátiles y tabletas digitales.
Lo previsto en estos dos últimos guiones solo se aplicará cuando el destinatario sea:
a’) Un empresario o profesional revendedor de estos bienes, cualquiera que sea el importe de la entrega.
b’) Un empresario o profesional distinto de los referidos en la letra anterior, cuando el importe total de las entregas de dichos bienes efectuadas al mismo, documentadas en la misma factura, exceda de 10.000 euros, excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido.
A efectos del cálculo del límite mencionado, se atenderá al importe total de las entregas realizadas cuando, documentadas en más de una factura, resulte acreditado que se trate de una única operación y que se ha producido el desglose artificial de la misma a los únicos efectos de evitar la aplicación de esta norma.
La acreditación de la condición del empresario o profesional a que se refieren las dos letras anteriores deberá realizarse con carácter previo o simultáneo a la adquisición, en las condiciones que se determinen reglamentariamente.
Las entregas de dichos bienes, en los casos en que sean sujetos pasivos del Impuesto sus destinatarios conforme a lo establecido en este número 2.°, deberán documentarse en una factura mediante serie especial.”.
3.- Por otra parte el Real Decreto 1073/2014, de 19 de diciembre, por el que se modifican el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, y el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BO de 20 de diciembre), ha modificado el artículo 24 quarter del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, cuyo nuevo apartado 5, con efectos desde el 1 de abril de 2015, así como los apartados 6 y 7, establecen lo siguiente:
“5. Los destinatarios de las operaciones a que se refiere el artículo 84, apartado uno, número 2.º, letra g), segundo y tercer guiones, de la Ley del Impuesto, deberán, en su caso, comunicar expresa y fehacientemente al empresario o profesional que realice la entrega las siguientes circunstancias:
a) Que están actuando, con respecto a dichas operaciones, en su condición de empresarios o profesionales.
b) Que están actuando, con respecto a dichas operaciones, en su condición de revendedores, lo que deberán acreditar mediante la aportación de un certificado específico emitido a estos efectos a través de la sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria a que se refiere el artículo 24 quinquies de este Reglamento.
6. Las comunicaciones a que se refieren los apartados anteriores deberán efectuarse con carácter previo o simultáneo a la adquisición de los bienes o servicios en que consistan las referidas operaciones.
7. Los destinatarios de las operaciones a que se refieren los apartados anteriores podrán acreditar bajo su responsabilidad, mediante una declaración escrita firmada por los mismos dirigida al empresario o profesional que realice la entrega o preste el servicio, que concurren, en cada caso y según proceda, las siguientes circunstancias:
a) Que están actuando, con respecto a dichas operaciones, en su condición de empresarios o profesionales.
(...).”.
En este sentido, se ha incluido un nuevo artículo 24 quinquies en el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido que dispone, con efectos desde 1 de abril de 2015, lo siguiente:
“Concepto y obligaciones del empresario o profesional revendedor.
A los efectos de lo dispuesto en el artículo 84, apartado uno, número 2.º, letra g), segundo y tercer guiones, de la Ley del Impuesto, se considerará revendedor al empresario o profesional que se dedique con habitualidad a la reventa de los bienes adquiridos a que se refieren dichas operaciones.
El empresario o profesional revendedor deberá comunicar al órgano competente de la Agencia Estatal de Administración Tributaria su condición de revendedor mediante la presentación de la correspondiente declaración censal al tiempo de comienzo de la actividad, o bien durante el mes de noviembre anterior al inicio del año natural en el que deba surtir efecto.
La comunicación se entenderá prorrogada para los años siguientes en tanto no se produzca la pérdida de dicha condición, que deberá asimismo ser comunicada a la Administración Tributaria mediante la oportuna declaración censal de modificación.
El empresario o profesional revendedor podrá obtener un certificado con el código seguro de verificación a través de la sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria que tendrá validez durante el año natural correspondiente a la fecha de su expedición.”.
Adicionalmente, el Real Decreto 1073/2014 ha modificado también el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, y ha incluido una nueva letra o) en el apartado 3 del artículo 9 del Reglamento con el objeto de establecer que la declaración censal, que deben presentar ante la Administración tributaria, los Empresarios, Profesionales y Retenedores, sirva también para:
“o) Comunicar la condición de empresario o profesional revendedor de los bienes a que se refiere el artículo 84.Uno.2.ºg) de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.”.
Debe tenerse en cuenta que el apartado 4 del artículo 9 del referido Reglamento establece que:
“4. Esta declaración deberá presentarse, según los casos, con anterioridad al inicio de las correspondientes actividades, a la realización de las operaciones, al nacimiento de la obligación de retener o ingresar a cuenta sobre las rentas que se satisfagan, abonen o adeuden o a la concurrencia de las circunstancias previstas en este artículo.
A efectos de lo dispuesto en este reglamento, se entenderá producido el comienzo de una actividad empresarial o profesional desde el momento que se realicen cualesquiera entregas, prestaciones o adquisiciones de bienes o servicios, se efectúen cobros o pagos o se contrate personal laboral, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.”.
Por último, la disposición transitoria primera del Real Decreto 1073/2014 establece, en relación con la comunicación de la condición de revendedor para el ejercicio 2015, lo siguiente:
“La comunicación de la condición de revendedor a que se refiere el artículo 24 quinquies del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, para el año 2015, se podrá realizar hasta el 31 de marzo de dicho año, por aquellos empresarios o profesionales que vinieran realizando actividades empresariales o profesionales en el año 2014, mediante la presentación de la correspondiente declaración censal.”.
4.- En cuanto a la delimitación de los bienes a los que es de aplicación el supuesto de inversión del sujeto pasivo, debe señalarse que el apartado diez del Anexo de la Ley 37/1992 los describe en base a la clasificación de la nomenclatura combinada del arancel común de la siguiente manera:
“8517 12:
Teléfonos móviles (celulares) y los de otras redes inalámbricas. Exclusivamente por lo que se refiere a los teléfonos móviles
9504 50:
Videoconsolas y máquinas de videojuego excepto las de la subpartida 950430. Exclusivamente por lo que se refiere a las consolas de videojuego
8471 30:
Máquinas automáticas para tratamiento o procesamiento de datos, portátiles, de peso inferior a 10 kg, que estén constituidas, al menos, por una unidad central de proceso, un teclado y un visualizador.
Exclusivamente por lo que se refiere a ordenadores portátiles y tabletas digitales.”.
5.- De conformidad con todo lo anterior, debe en primer lugar señalarse que este Centro directivo ya se ha pronunciado acerca de las operaciones que tienen por objeto alguno de los bienes a los que es de aplicación el supuesto de inversión del sujeto pasivo de la letra g) del artículo 84.Uno.2º de la Ley del impuesto que se transmiten conjuntamente con otros bienes que, a pesar de estar clasificados en partidas de la nomenclatura combinada distintas a las referidas por el apartado diez del anexo de la Ley del impuesto, forman una unidad funcional perfeccionando o complementando el uso de los bienes con los que se venden. Así, en la contestación de 26 de octubre del 2015 dada a la consulta número V3274-15, se señala que:
“Debe tenerse en cuenta que la regla de inversión del sujeto pasivo contenida en el artículo 84.Uno.2º g) es aplicable, en principio, exclusivamente a las entregas de consolas de videojuegos. No obstante, cuando las mismas se comercializan conjuntamente con otros elementos como, por ejemplo, un videojuego de prueba, un mando de juego, baterías, etc., siempre que estos elementos complementarios se entreguen conjuntamente con las consolas de videojuegos de forma indivisible, por precio único y constituyan una unidad funcional perfeccionando o completando el uso de las videoconsolas, será de aplicación la regla de inversión del sujeto pasivo a las entregas del conjunto indivisible, cumplidos los requisitos establecidos en la Ley.
En otro caso, la regla de inversión del sujeto pasivo será únicamente de aplicación a las entregas de consolas, con independencia de que en la factura que documente la operación se incluyan accesorios u otros bienes y servicios.”.
Con el mismo criterio, en el caso en el que los bienes objeto de las operaciones efectuadas por la consultante, y a las que fuera de aplicación el supuesto de inversión del sujeto pasivo en cuestión, se adquirieran y transmitieran conjuntamente con otros bienes con los que formen una unidad funcional indivisible, la regla de inversión del sujeto pasivo también sería de aplicación a éstos últimos.
6.- De acuerdo con la información contenida en el escrito de consulta, la entidad consultante se dedica a la actividad de enseñanza, para lo que adquiere tabletas digitales que son cedidas a los alumnos y posteriormente vendidas al alumno que lo desee.
En estas circunstancias puede considerarse que la consultante tiene la consideración que empresario o profesional revendedor a que se refiere el artículo 84.Uno.2º. g) de la Ley 37/1992, en los términos referidos en el transcrito artículo 24 quinquies del Reglamento del Impuesto en la medida que se dedica con habitualidad a la reventa de los bienes adquiridos a que se refieren dichas operaciones.
En consecuencia, la consultante será sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido por inversión, en su condición de empresario o profesional revendedor, de las adquisiciones de tabletas digitales adquiridas a su proveedor.
Por otra parte, la consultante como empresario o profesional revendedor deberá comunicar a la Administración tributaria tal condición a través de la declaración censal, con anterioridad al inicio de la actividad de revendedor, entendiendo que esta se produce desde el momento en que se realicen cualesquiera entregas o adquisiciones de estos bienes para su reventa.
Los empresarios y profesionales revendedores deberán comunicar al proveedor al que adquieran cualquiera de los referidos bienes, con carácter previo o simultáneo a la adquisición, que están actuando con respecto a dichas operaciones, en su condición de empresario y profesional y que tienen la condición de revendedores. Ambas circunstancias quedarán acreditadas mediante la aportación al proveedor del certificado específico emitido a estos efectos a través de la sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.
Por otro lado, serán sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido los empresarios o profesionales que no tengan la condición de revendedores, respecto de las entregas de teléfonos móviles, videojuegos, ordenadores portátiles y tabletas digitales, de las que sean destinatarios, siempre que el importe total de las entregas de dichos bienes adquiridos por el mismo, documentadas en la misma factura, exceda de 10.000 euros, excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido.
A los efectos del importe de 10.000 euros se atenderá a la suma global en factura de las entregas de cualesquiera de los referidos bienes que se documenten en la misma.
Este mismo importe de 10.000 euros determinado como la suma global de las entregas de los referidos bienes, se tendrá en cuenta cuando las mismas se documenten en distintas facturas y resulte acreditado que se trata de una única operación y que se ha producido el desglose artificial de la misma para no superar el referido importe.
Los empresarios o profesionales que no tengan la condición de revendedores, deberán comunicar al proveedor al que adquieran cualquiera de los referidos bienes, con carácter previo o simultáneo a la adquisición, que están actuando con respecto a dichas operaciones, en su condición de empresario y profesional, bastando al efecto una declaración escrita firmada por los mismos dirigida al proveedor que realice la entrega.
7.- A este respecto, el artículo 71 del Reglamento del impuesto aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre) establece que los sujetos pasivos deberán realizar por sí mismos la determinación de la deuda tributaria mediante declaraciones-liquidaciones ajustadas a las normas contenidas en los apartados siguientes:
En concreto el apartado 8, número 4º señala que:
“8. Deberán presentar declaración-liquidación especial de carácter no periódico, en el lugar, forma, plazos e impresos que establezca el Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas:
(…)
4.º Los sujetos pasivos que realicen exclusivamente operaciones que no originan el derecho a la deducción o actividades a las que les sea aplicable el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca o el régimen especial del recargo de equivalencia, cuando realicen adquisiciones intracomunitarias de bienes sujetas al Impuesto o bien sean los destinatarios de las operaciones a que se refiere el artículo 84, apartado uno, número 2.º, de la Ley del Impuesto.
(…).”.
El modelo especial de carácter no periódico es el modelo 309 regulado por la Orden HAC/3625/2003, de 23 de diciembre, por la que se aprueba el modelo 309 de declaración-liquidación no periódica del Impuesto sobre el Valor Añadido, que señala lo siguiente en su apartado Primero, número dos, 2º:
“Dos. Este modelo será presentado:
(…)
2.º Por los sujetos pasivos que realicen exclusivamente actividades a las que sea aplicable el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca cuando realicen en el ejercicio de su actividad entregas de bienes inmuebles sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, así como cuando resulten ser sujetos pasivos de dicho tributo, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 84, apartado uno, número 2.º, de su Ley reguladora.”.
8.- Por lo que se refiere, finalmente, al derecho de la consultante a deducir las cuotas soportadas en el ejercicio de su actividad, dicha deducción deberá efectuarse de conformidad con lo límites y requisitos contenidos en el Capítulo I del Título VIII de la Ley del Impuesto, artículos 92 y siguientes.
En particular, dispone el artículo 93 de la Ley 37/1992 que:
“Uno. Podrán hacer uso del derecho a deducir los sujetos pasivos del Impuesto que tengan la condición de empresarios o profesionales de conformidad con lo dispuesto en el artículo 5 de esta Ley y hayan iniciado la realización habitual de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a sus actividades empresariales o profesionales.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, las cuotas soportadas o satisfechas con anterioridad al inicio de la realización habitual de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a sus actividades empresariales o profesionales podrán deducirse con arreglo a lo dispuesto en los artículos 111, 112 y 113 de esta Ley.
(…)
Cuatro. No podrán ser objeto de deducción, en ninguna medida ni cuantía, las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios efectuadas sin la intención de utilizarlos en la realización de actividades empresariales o profesionales, aunque ulteriormente dichos bienes o servicios se afecten total o parcialmente a las citadas actividades.
(…).”.
Por su parte, el artículo 92 de la Ley del Impuesto señala cuáles serían las cuotas tributarias deducibles con el siguiente literal:
“Uno. Los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o correspondan a las siguientes operaciones:
1.º Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo del Impuesto.
2.º Las importaciones de bienes.
3°. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios comprendidas en los artículos 9.1.° c) y d); 84.uno.2.° y 4.º, y 140 quinque, todos ellos de la presente Ley.
4.º Las adquisiciones intracomunitarias de bienes definidas en los artículos 13, número 1.º, y 16 de esta Ley.
Dos. El derecho a la deducción establecido en el apartado anterior sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94, apartado uno, de esta Ley.”.
Adicionalmente, el artículo 94 de la Ley 37/1992:
“Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:
1.º Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del impuesto que se indican a continuación:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
(…).”.
De este modo, las cuotas soportadas con ocasión de la adquisición de las tabletas por la consultante solo podrán ser objeto de deducción en la medida en que se vayan a utilizar, previsiblemente, en la realización de operaciones que originen derecho a la deducción según el artículo 94 de la Ley del Impuesto, tales como las operaciones sujetas y no exentas, o exentas en virtud de lo dispuesto en los artículos 21, 22, 23, 24 y 25 de la Ley 37/1992.
Así, en el caso de tratarse, como prevé la consultante, de operaciones de arrendamiento de tabletas a los alumnos, exentas en virtud del artículo 20.Uno.9º de la Ley del Impuesto, las cuotas soportadas por la consultante en la adquisición de las tabletas no serán deducibles en cuantía alguna.
En su caso, si existiera concurrencia en la actividad del sujeto pasivo de operaciones que originan el derecho a la deducción y otras que no generan tal derecho, ello supondría que la consultante se someta a la regla de prorrata para la deducción de las cuotas de Impuesto soportado, conforme a lo previsto en los artículos 102 a 106 de la Ley del Impuesto.
9.- En relación a la venta de las tabletas a los alumnos que así lo soliciten, trascurrido el plazo de tres años, o bien porque abandonen el centro educativo, en principio, se puede indicar que es una operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido. Habría que analizar si le es de aplicación alguna exención prevista por la Ley del impuesto. A este caso no le sería de aplicación la exención del artículo 20.uno 9º, como ya se ha dicho, sin embargo sería de aplicación la exención técnica contenida en el artículo 20,uno 24º de la Ley 37/1992 que dice lo siguiente:
“Uno. Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones:
24º. Las entregas de bienes que hayan sido utilizados por el transmitente en la realización de operaciones exentas del Impuesto en virtud de lo establecido en este artículo, siempre que al sujeto pasivo no se le haya atribuido el derecho a efectuar la deducción total o parcial del Impuesto soportado al realizar la adquisición, afectación o importación de dichos bienes o de sus elementos componentes.
A efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior, se considerará que al sujeto pasivo no se le ha atribuido el derecho a efectuar la deducción parcial de las cuotas soportadas cuando haya utilizado los bienes o servicios adquiridos exclusivamente en la realización de operaciones exentas que no originen el derecho a la deducción, aunque hubiese sido de aplicación la regla de prorrata.
Lo dispuesto en este número no se aplicará:
a) A las entregas de bienes de inversión que se realicen durante su período de regularización.
b) Cuando resulten procedentes las exenciones establecidas en los números 20.º y 22.º anteriores.”
En consecuencia, con lo anterior, las entregas de las tabletas a los alumnos estará sujeta y exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido por aplicación del artículo 20,uno 24º de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido.
10.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 20-Uno-9º- 84-Uno-2ºg) 92 y ss