Las cuotas de IVA soportadas en gastos de publicidad son deducibles cuando el consultante tiene condición de empresario o profesional y la prestación de servicios de publicidad está sujeta al impuesto. La deducibilidad se condiciona a que (i) el gasto sea necesario para el ejercicio de la actividad empresarial, (ii) el proveedor cumpla requisitos de acreedor legítimo, y (iii) se cumplan los requisitos documentales y procedimentales del artículo 18 LIVA.
Hechos
La consultante es una persona física que escribe libros y va a proceder a su venta a través de una plataforma digital estadounidense a cambio de unos royalties en concepto de derechos de autor. Para promocionar su obra ha contratado servicios de publicidad en España tales como campañas en redes sociales o plataformas de anuncios.
Cuestión planteada
Desea conocer si son deducibles las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas por los gastos de publicidad contratados.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
(…).”.
En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.
En consecuencia, la consultante tiene la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto.
2.- De la escueta información suministrada en el escrito de consulta, parece deducirse que la consultante cede el derecho a la explotación de su obra en favor de la plataforma digital que será la que proceda a su comercialización en nombre propio frente a los adquirentes.
En efecto, de la información aportada no parece que sea la consultante la que mantenga una comunicación y relación directa con los adquirentes de su obra, ni que sea quien fija las reglas y condiciones del suministro de la misma o haya ordenado la forma de hacer efectivo el cobro de la contraprestación que deban satisfacer los adquirentes. Por el contrario, parece que dichas funciones las desempeña el titular de la plataforma digital que será el que abone al consultante una comisión por cada descarga o venta física del libro sin que la consultante tenga conocimiento de la identidad ni procedencia del usuario que ha efectuado la descarga o la adquisición del libro, sino que es la plataforma la que actúa en nombre propio frente al adquirente (por todas, la contestación vinculante de 23 de febrero de 2017, número V0472-17, por lo que se refiere a la actuación del titular de la plataforma digital).
Bajo esta hipótesis, estaríamos ante dos prestaciones de servicios en cadena: la efectuada por el consultante, en nombre propio, en favor del titular de la plataforma digital y la que ésta última realiza, también en nombre propio, frente a los adquirentes de los libros. El objeto de la presente consulta se circunscribe al análisis de la primera de las operaciones al haber sido presentada la consulta por la persona física autora de la obra.
3.- En relación con la calificación de la cesión del derecho de explotación y comercialización de la obra por parte de la consultante en favor del titular de la plataforma digital, el artículo 11.Uno de la Ley 37/1992 establece que “A los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se en tenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.”.
Por su parte, el apartado Dos, número 4º de este mismo artículo 11, considera prestaciones de servicios, en particular:
“4º. Las cesiones y concesiones de derechos de autor, licencias, patentes, marcas de fábrica y comerciales y demás derechos de propiedad intelectual e industrial.”.
Las referidas prestaciones de servicios objeto de consulta quedarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido cuando, conforme a las reglas de lugar de realización de las prestaciones de servicios aplicables, se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto. Dichas reglas se contienen en los artículos 69 y 70 de la Ley 37/1992.
El artículo 69 establece las reglas generales sobre el lugar de realización de las prestaciones de servicios en los siguientes términos:
“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1º. Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
(…).”.
En consecuencia, las prestaciones de servicios efectuadas por el consultante quedarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido en el territorio de aplicación del Impuesto cuando su destinatario (el titular de la plataforma digital) sea un empresario o profesional actuando como tal que tenga en dicho territorio su sede de actividad económica, o un establecimiento permanente o, en su defecto, su domicilio o residencia habitual, tal y como se ha señalado en el trascrito artículo 69.Uno.1º de la Ley.
De la información aportada en el escrito de consulta parece deducirse que la plataforma digital no tiene su sede o establecimiento permanente, de la que son destinatarios los servicios objeto de consulta, radicados en el territorio de aplicación del Impuesto, por lo que la presente contestación se va a realizar partiendo de dicha hipótesis y, de ser así, los servicios consultados no se entenderían realizados en el territorio de aplicación del impuesto sobre el valor añadido y no estarían sujetos a dicho impuesto.
4.- Por otra parte, en relación con la naturaleza de los servicios que va a prestar la consultante a la entidad estadounidense en relación con la obra literaria objeto de consulta, en virtud del artículo 20.Uno.26º de la Ley 37/1992:
“Uno. Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones:
(…)
26.º Los servicios profesionales, incluidos aquéllos cuya contraprestación consista en derechos de autor, prestados por artistas plásticos, escritores, colaboradores literarios, gráficos y fotográficos de periódicos y revistas, compositores musicales, autores de obras teatrales y de argumento, adaptación, guión y diálogos de las obras audiovisuales, traductores y adaptadores.”.
Por su parte, el artículo 5 del Texto Refundido de la Ley de Propiedad Intelectual, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1996, de 12 de abril, señala que se considera autor a la persona natural que crea una obra literaria, artística o científica.
A su vez, de lo dispuesto en el artículo 11 del antedicho Texto Refundido, se deduce que tienen la consideración de autores, no solamente los creadores de obras originales, sino también quienes realizan obras derivadas o compuestas a partir de otras preexistentes, tales como traducciones, adaptaciones, revisiones, actualizaciones, anotaciones, compendios, resúmenes, extractos, arreglos musicales y cualesquiera otras transformaciones de obras científicas, literarias o artísticas en cuanto suponga una aportación personal y distinta de la obra preexistente.
En este sentido, es doctrina reiterada de este Centro directivo recogida, entre otras, en la contestación a la consulta, de 13 de junio de 2017, con número de referencia V1506-17, que la referida exención limita su ámbito objetivo de aplicación a determinadas prestaciones de servicios efectuadas directamente por los autores de las mismas, sin que dicha exención pueda extenderse a las cesiones o concesiones de derechos de autor realizadas por persona distinta de aquélla que creó la obra susceptible de generar los referidos derechos.
De acuerdo con lo expuesto, en caso de estos servicios que, como se ha señalado no se entienden realizados en el territorio de aplicación del Impuesto, de haber estado sujetos al impuesto sobre el valor añadido en dicho territorio, conforme a lo previsto en el punto anterior de la presente contestación, estarían exentos del mismo al ser prestados por una persona física en las condiciones señaladas en el referido artículo 20.Uno.26º de la Ley 37/1992.
5.- Por otro lado, el ejercicio del derecho a la deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido por el sujeto pasivo se recoge en el Título VIII de la Ley 37/1992. En concreto, el artículo 92 de la Ley, establece lo siguiente:
“Uno. Los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o correspondan a las siguientes operaciones:
1.º Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo del Impuesto.
2.º Las importaciones de bienes.
3°. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios comprendidas en los artículos 9.1.° c) y d); 84.uno.2.° y 4.º, y 140 quinque, todos ellos de la presente Ley.
4.º Las adquisiciones intracomunitarias de bienes definidas en los artículos 13, número 1.º, y 16 de esta Ley.
Dos. El derecho a la deducción establecido en el apartado anterior sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94, apartado uno, de esta Ley.”.
En este sentido, el artículo 94.Uno.1º del mismo texto legal establece que:
"Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:
1.º Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del impuesto que se indican a continuación:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
b) Las prestaciones de servicios cuyo valor esté incluido en la base imponible de las importaciones de bienes, de acuerdo con lo establecido en el artículo 83 de esta Ley.
c) Las operaciones exentas en virtud de lo dispuesto en los artículos 21, 22, 23, 24 y 25 de esta Ley, así como las demás exportaciones definitivas de bienes fuera de la Comunidad que no se destinen a la realización de las operaciones a que se refiere el número 2.º de este apartado.
d) Los servicios prestados por agencias de viajes que estén exentos del impuesto en virtud de lo establecido en el artículo 143 de esta Ley.
2.º Las operaciones realizadas fuera del territorio de aplicación del impuesto que originarían el derecho a la deducción si se hubieran efectuado en el interior del mismo.
(…).".
De acuerdo con la información suministrada, parece deducirse que la consultante realiza exclusivamente operaciones que, si se hubieran entendido realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto estarían sujetas, pero exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido según lo previsto en el ya citada artículo 20.Uno.26º de la Ley. A estos efectos, las exenciones del artículo 20 son limitadas y no otorgan el derecho a la deducción de las cuotas soportadas para la realización de las operaciones exentas.
En estas condiciones, la consultante no podrá deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas por los gastos de publicidad realizados objeto de consulta.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 20-Uno-26º y 94-Uno