La entrega de viviendas se beneficia de la exención del IVA prevista en el artículo 20.1.22.º LIVA cuando constituye segunda o ulterior entrega de edificación terminada, siempre que no concurra ninguno de los supuestos de exclusión (arrendamiento financiero con opción de compra, rehabilitación por adquirente o demolición para nueva promoción). La calificación como primera o segunda entrega resulta determinante: será primera entrega la del promotor sobre edificación cuya construcción esté terminada, salvo que el promotor haya utilizado ininterrumpidamente el inmueble durante dos años o más sin ser el adquirente final, en cuyo caso pierde tal consideración y la operación tributaría como segunda entrega exenta.
Hechos
El consultante es una entidad mercantil que va a adquirir de la Sociedad de Gestión de Activos procedentes de la Reestructuración Bancaria (Sareb) cuatro viviendas unifamiliares que disponen de declaración de obra nueva si bien no cuentan con la licencia de primera ocupación. Las viviendas se encuentran vandalizadas, afectando a instalaciones, acabados y carpintería exterior e interior si bien no es encuentran afectadas estructuralmente.
El Ayuntamiento exige redacción del proyecto de legalización por técnico competente.
Cuestión planteada
Tipo impositivo aplicable a la entrega de dichas viviendas a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
1.- El artículo 20 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), al regular las exenciones en operaciones interiores, establece en su apartado uno, número 22º, letra A) que estarán exentas del Impuesto:
“22.ºA) Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.
A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.
Los terrenos en que se hallen enclavadas las edificaciones comprenderán aquéllos en los que se hayan realizado las obras de urbanización accesorias a las mismas. No obstante, tratándose de viviendas unifamiliares, los terrenos urbanizados de carácter accesorio no podrán exceder de 5.000 metros cuadrados.
(…)
La exención prevista en este número no se aplicará:
a) A las entregas de edificaciones efectuadas en el ejercicio de la opción de compra inherente a un contrato de arrendamiento, por empresas dedicadas habitualmente a realizar operaciones de arrendamiento financiero. A estos efectos, el compromiso de ejercitar la opción de compra frente al arrendador se asimilará al ejercicio de la opción de compra.
Los contratos de arrendamiento financiero a que se refiere el párrafo anterior tendrán una duración mínima de diez años.
b) A las entregas de edificaciones para su rehabilitación por el adquirente, siempre que se cumplan los requisitos que reglamentariamente se establezcan.
c) A las entregas de edificaciones que sean objeto de demolición con carácter previo a una nueva promoción urbanística.”.
En virtud de lo anterior, en el caso de constituir la operación objeto de consulta de una segunda o ulterior entrega de una edificación terminada, en los términos previstos por el artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992, dicha entrega resultará exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, salvo los supuestos tasados en el propio artículo que establecen la no aplicación de la exención.
De resultar exenta la entrega de la edificación quedará sujeta, en su caso, a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
2.- Por otra parte, de resultar sujeta y no exenta al Impuesto sobre el Valor Añadido la entrega de la edificación por ser de aplicación alguno de los supuestos de exclusión de la aplicación de la exención o porque se hubiera producido la renuncia a la aplicación de la exención en las condiciones señaladas en el artículo 20.Dos de la Ley 37/1992, en relación con el tipo impositivo aplicable a dicha transmisión debe tenerse en cuenta lo previsto en el artículo 90, apartado uno, de la Ley 37/1992 según el cual el citado Impuesto se exigirá al tipo del 21 por ciento salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.
En este sentido, el artículo 91 en su apartado uno.1, número 7º de la mencionada Ley 37/1992 establece la aplicación del tipo reducido del 10 por ciento a “las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los bienes que se indican a continuación:
7º. Los edificios o partes de los mismos aptos para su utilización como viviendas, incluidas las plazas de garaje, con un máximo de dos unidades, y anexos en ellos situados que se transmitan conjuntamente.
En lo relativo a esta ley no tendrán la consideración de anexos a viviendas los locales de negocio, aunque se transmitan conjuntamente con los edificios o parte de los mismos destinados a viviendas.
No se considerarán edificios aptos para su utilización como viviendas las edificaciones destinadas a su demolición a que se refiere el artículo 20, apartado uno, número 22.º, parte A), letra c) de esta ley.".
De acuerdo con la doctrina de esta Dirección General (por todas, contestación vinculante de 17 de febrero de 2010, consulta nº V0284-10), un bien inmueble tiene la consideración de parte de un edificio apta para su utilización como vivienda cuando disponga en el momento de la entrega de la correspondiente cédula de habitabilidad o licencia de primera ocupación y, objetivamente considerado, sea susceptible de ser utilizado como tal.
Por consiguiente, en el supuesto que la vivienda que va a ser transmitida al consultante disponga en el momento de la entrega de la correspondiente cédula de habitabilidad o licencia de primera ocupación legalmente expedida y, objetivamente considerada, sea susceptibles de ser utilizada como vivienda, la entrega de la misma cuando no esté exenta tributará por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo reducido del 10 por ciento y siempre que no estuviera destinada a su demolición.
En caso contrario, tributará al tipo impositivo general del 21 por ciento.
3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. Art- 91-Uno-1-7º