La DGT descarta que la consultante pueda presentar autoliquidación complementaria del ejercicio 2005 por ausencia del requisito de importe a ingresar superior (art. 122.2 LGT), al tratarse de una corrección a la baja de ingresos ya declarados. Para 2006, la consultante debe liquidar sin imputar la parte proporcional del diferimiento controvertido y, si obtiene sentencia favorable en la impugnación del acta, podrá solicitar rectificación de la autoliquidación de 2005 conforme al procedimiento del art. 120.3 LGT o, alternativamente, presentar declaraciones complementarias de ejercicios posteriores en que debería haberse imputado la cuota diferida, siempre dentro del plazo de prescripción. La Inspección no está obligada a considerar el ingreso controvertido de 2005 mientras penda la impugnación.
Hechos
En el año 2006, se iniciaron actuaciones inspectoras en relación con la consultante que tenían por objeto la comprobación de la plusvalía obtenida en 2001 y del ajuste por reinversión de beneficios extaordinarios practicado por la sociedad, así como la verificación del cumplimiento de las obligaciones de reinversión e integración en la base imponible derivadas de dicho ajuste.
En el año 2007, se incoa acta de disconformidad y se notifica acuerdo de liquidación, en el que la Inspección determina la inexistencia de reinversión de activos ajustada a derecho, procediendo a regularizar el Impuesto sobre Sociedades correspondiente al período impositivo de 2004, en el cual finaliza el plazo para reinvertir y procede imputar la pérdida del beneficio fiscal, consistente en el diferimiento de la plusvalía obtenida, aplicado en el ejercicio 2001. El acuerdo de liquidación no es firme a la fecha de presentación de la consulta.
Con fecha 25 de julio de 2006, se presentó declaración por el Impuesto sobre Sociedades correspondiente al período impositivo de 2005, en la que se procedió a imputar la parte proporcional del diferimiento por reinversión correspondiente a ese ejercicio y procediendo la entidad a efectuar el ingreso de la correspondiente cuota. El acuerdo de liquidación dictado por la Inspección, procede a considerar en la determinación de la cuota a ingresar la parte proporcional del diferimiento correspondiente al período de 2004, pero no considera el importe imputado en 2005 que se hallaba efectivamente ingresado a la fecha de incoación del acta. Esa actuación supone que la cuota que debe avalarse o ingresarse para recurrir incluye un importe que la Administración ya tiene en su poder desde el 25 de julio de 2006.
Cuestión planteada
1.- ¿Resulta obligado para la Inspección la consideración del ingreso efectuado por la consultante en la declaración del ejercicio 2005, presentada en 2006?
2.- ¿Cuál debe ser la actuación de la consultante para la declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2006, que deberá presentarse el 25 de julio de 2007: imputar la parte proporcional del diferimiento por la reinversión efectuada, habida cuenta de que se ha manifestado la disconformidad con el acta y se va a proceder a su impugnación; o liquidar el Impuesto del ejercicio 2006 sin efectuar dicha imputación y, en caso de que se estimen sus pretensiones, proceder a efectuar declaraciones complementarias de los ejercicios en que debiera haberse imputado la cuota por el diferimiento?
Contestación
1.- El artículo 88.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, LGT, en adelante, establece:
“1. Los obligados podrán formular a la Administración tributaria consultas respecto al régimen, la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso les corresponda…..”
La primera cuestión planteada por el consultante, sin embargo, no versa sobre las cuestiones a las que hace referencia el apartado 1 del artículo 88 de la LGT.
No obstante, el artículo 122 de la LGT dispone, respecto de las declaraciones, autoliquidaciones y comunicaciones complementarias o sustitutivas:
“1. Los obligados tributarios podrán presentar autoliquidaciones complementarias, o declaraciones o comunicaciones complementarias o sustitutivas, dentro del plazo establecido para su presentación o con posterioridad a la finalización de dicho plazo, siempre que no haya prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria. En este último caso tendrán el carácter de extemporáneas.
2. Las autoliquidaciones complementarias tendrán como finalidad completar o modificar las presentadas con anterioridad y se podrán presentar cuando de ellas resulte un importe a ingresar superior al de la autoliquidación anterior o una cantidad a devolver o a compensar inferior a la anteriormente autoliquidada. En los demás casos, se estará a lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 120 de esta Ley.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior y salvo que específicamente se establezca otra cosa, cuando con posterioridad a la aplicación de una exención, deducción o incentivo fiscal se produzca la pérdida del derecho a su aplicación por incumplimiento de los requisitos a que estuviese condicionado, el obligado tributario deberá incluir en la autoliquidación correspondiente al período impositivo en que se hubiera producido el incumplimiento la cuota o cantidad derivada de la exención, deducción o incentivo fiscal aplicado de forma indebida en los períodos impositivos anteriores junto con los intereses de demora. (…)”.
Por tanto, el consultante no podrá presentar una autoliquidación complementaria para el ejercicio 2005 en el caso planteado por cuanto de ella no va a resultar un importe a ingresar superior o una cantidad a devolver inferior a la autoliquidación anterior.
Por su parte, el apartado 3 del artículo 120 de la LGT dispone:
“Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente.
Cuando la rectificación de una autoliquidación origine una devolución derivada de la normativa del tributo y hubieran transcurrido seis meses sin que se hubiera ordenado el pago por causa imputable a la Administración tributaria, ésta abonará el interés de demora del artículo 26 de esta Ley sobre el importe de la devolución que proceda, sin necesidad de que el obligado lo solicite.
A estos efectos, el plazo de seis meses comenzará a contarse a partir de la finalización del plazo para la presentación de la autoliquidación o, si éste hubiese concluido, a partir de la presentación de la solicitud de rectificación.
Cuando la rectificación de una autoliquidación origine la devolución de un ingreso indebido, la Administración tributaria abonará el interés de demora en los términos señalados en el apartado 2 del artículo 32 de esta Ley.”
En definitiva, la consultante podrá instar la rectificación de la declaración presentada correspondiente al ejercicio 2005, con el objeto de corregir la imputación de la parte proporcional del diferimiento por reinversión indebidamente practicado en dicho ejercicio, en base a los criterios derivados de la actuación inspectora recogida en el acta incoada, por cuanto su contenido tiene efectos jurídicos para la Administración y para el contribuyente.
Igualmente, en relación con los periodos impositivos para los cuales no haya transcurrido el plazo voluntario de declaración, el sujeto pasivo deberá actuar de acuerdo con los criterios fijados por la Inspección de los tributos y recogidos en el acta mencionada, aún cuando se haya manifestado la disconformidad y se hubiese procedido a su impugnación.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 43/1995 art. 21
Ley 58/2003 arts 88 y 89.