La DGT confirma que las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por sociedades mercantiles en desarrollo de actividad empresarial están sujetas al IVA cuando concurra la condición de empresario o profesional, definida en el artículo 5 LIVA como la persona o entidad que realiza actividades empresariales (ordenación por cuenta propia de factores de producción con finalidad de intervenir en producción o distribución de bienes/servicios) o que efectúa una o varias entregas con fin de obtener ingresos continuados, salvo exclusivamente a título gratuito. El devengo del IVA se produce en el momento de la entrega de bienes o prestación de servicios. Respecto al ITP modalidad transmisiones patrimoniales onerosas, corresponderá gravar la operación según el régimen general si no concurren exenciones específicas.
Hechos
El consultante y su esposa son socios a partes iguales de una sociedad mercantil cuyo activo está compuesto por una vivienda situada en territorio español de aplicación del Impuesto. Desde su constitución y hasta la actualidad la sociedad se ha dedicado únicamente a la mera tenencia del inmueble, que se destinó a su uso privativo por parte de los dos socios.
El consultante y su esposa pretenden disolver la sociedad y adjudicarse el inmueble.
Cuestión planteada
Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido. Modalidad del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas y Actos Jurídicos Documentados se devengará.
Contestación
A) En relación al Impuesto sobre el Valor Añadido:
1.- El artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), dispone que:
“Uno. Estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
Dos. Se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.
(…).”.
2.- Adicionalmente, el art. 5 del mismo texto legal establece, respecto del concepto de empresario o profesional, que:
“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.
d) Quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.
(…)
Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.
(…).”.
La ley 37/1992, como uno de los requisitos para la sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de una operación de entrega de bienes o prestación de servicios, impone la condición de empresario o profesional del que efectúe la entrega o preste el servicio.
Debe tenerse en cuenta que la letra b) del artículo 5.Uno de la Ley del Impuesto fue objeto de reforma por la Ley 4/2008, de 23 de noviembre, con el objeto de clarificar que las sociedades mercantiles tendrán la consideración de empresarios o profesionales salvo prueba en contrario. Es decir, se presume su condición de empresario o profesional salvo que se pruebe que no realiza una actividad empresarial o profesional.
En este sentido, es criterio reiterado de este Centro directivo que no todas las entidades mercantiles por su propia naturaleza tienen la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido; No tendrán tal condición cuando no realicen una actividad empresarial o profesional en los términos del propio artículo 5 de la Ley del Impuesto.
En efecto, tal y como se señaló en las consultas vinculantes de 23 de octubre de 2008, número V1905-08, y de 30 de diciembre de 2015, número V4169-15 en relación con la naturaleza empresarial de una sociedad de mera tenencia de participaciones, de conformidad con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea establecida, entre otras, en la sentencia de 20 de junio de 1991, Asunto C-60/90, Polysar Investments y, posteriormente, en la de 6 de febrero de 1997, Asunto C-80/95, Harnas & Helm, la mera adquisición y la mera tenencia de participaciones sociales no deben considerarse como una actividad económica, en el sentido de la Directiva 2006/112/CE, de 28 de noviembre del 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, lo que no daría a quien la realiza la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto.
Por otra parte, tal y como se ha señalado, el apartado dos del artículo 5 de la Ley 37/1992 establece como requisito esencial de la actividad empresarial o profesional, además de la actuación independiente en la ordenación de factores de producción, la necesaria intervención en el mercado.
De acuerdo con la contestación a consulta vinculante de fecha 11 de noviembre de 2016 número V4891-16:
“De esta forma, una sociedad mercantil constituida exclusivamente para ostentar la titularidad de bienes personales de sus socios que van a ser disfrutados en exclusiva por estos o sus familiares podría entenderse que no realiza actividad empresarial o profesional en la medida que no participa en la producción o distribución de bienes y servicios para el mercado y no intervendría en el mismo.
La falta de intervención en el mercado determinaría que su actividad no tendría la consideración de empresarial o profesional a efectos del Impuesto, cuya consecuencia sería que la referida sociedad podría no tener la condición de empresario o profesional en los términos establecidos en el artículo 5 de la Ley quedando sus operaciones excluidas del Impuesto sobre el Valor Añadido.”.
Por tanto, de acuerdo con los antecedentes contenidos en el escrito de la consulta, parece deducirse que la sociedad titular del inmueble no tiene afectos los elementos patrimoniales de los que es titular a ninguna actividad empresarial o profesional en las condiciones señaladas, por lo que no cabe afirmar que tenga la consideración de empresario o profesional a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Con independencia de lo anterior, la sociedad titular del inmueble no podrá deducir cuota alguna del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Por tanto, bajo la premisa que la sociedad no actuaba en su condición de empresario o profesional ni el inmueble se encontraba afecto al ejercicio de una actividad empresarial o profesional, la posterior disolución y entrega del inmueble a sus dueños constituiría una operación no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
B) En relación al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados:
3.- El artículo 19 texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante TRLITPAJD), aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre) establece que:
“1.Son operaciones societarias sujetas:
1º La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la disolución de sociedades.”
Estableciendo el artículo 23 del mismo texto legal que:
“Estará obligado al pago del impuesto a título de contribuyente y cualesquiera que sean las estipulaciones establecidas por las partes en contrario:
(…)
b) En la disolución de sociedades y reducción de capital social, los socios, copropietarios, comuneros o partícipes por los bienes y derechos recibidos.”
A su vez, el apartado 4 del artículo 25 del TRLITPAJD recoge que:
“4. En la disminución de capital y en la disolución, la base imponible coincidirá con el valor real de los bienes y derechos entregados a los socios, sin deducción de gastos y deudas.”
Estableciendo el artículo 26 del mismo texto legal que:
“La cuota tributaria se obtendrá aplicando a la base liquidable el tipo de gravamen del 1 por 100.”
Por lo tanto, la disolución de la sociedad española deberá tributar por el concepto de operaciones societarias, será sujeto pasivo el socio y la base imponible estará compuesta por el valor real de los bienes que se entreguen, en este caso, el valor real del inmueble. El tipo de gravamen será el 1 por 100.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5