La dotación a la provisión para gestión de residuos de electrodomésticos es deducible fiscalmente en el ejercicio de su contabilización como gasto devengado conforme al artículo 10 TRLIS (cálculo de la base imponible corrigiendo el resultado contable según normas comerciales). La provisión, caracterizada por obligación legal indeterminada en cuantía o fecha de pago, constituye la contrapartida contable del gasto devengado derivado de la obligación medioambiental nacida en el ejercicio de la venta. Su deducibilidad no requiere desvincularse de la dotación contable si la provisión cumple los requisitos de individualización del gasto medioambiental e indeterminación de importe o plazo conforme a las normas de reconocimiento contable (RD 1514/2007 y ICAC 25.03.2002).
Hechos
La entidad consultante es una entidad distribuidora de electrodomésticos.
Con arreglo a lo dispuesto en el Real Decreto 208/2005, de 25 de febrero, sobre aparatos eléctricos y electrónicos y la gestión de sus residuos, tiene la consideración de productor y por ello se ha inscrito en el Registro de Aparatos Eléctricos y Electrónicos (RAEE).
De acuerdo con dicha norma reglamentaria, la consultante tiene la obligación de hacerse cargo, bien directamente bien a través de un Sistema Integrado de Gestión, de los costes de la gestión de todos aquellos residuos generados tras el uso de aparatos eléctricos o electrónicos que se pongan en el mercado a partir de 13 de agosto de 2005. Costes que serán repercutidos en el precio final de los productos.
Adicionalmente, el Real Decreto regula la financiación de los costes de gestión de los residuos procedentes de apartados puestos en el mercado antes del 13 de agosto de 2005, dependiendo de si aquellos proceden de hogares particulares o de uso profesional.
La consultante, con el fin de contabilizar los costes asociados a la gestión de los residuos derivados de los electrodomésticos vendidos con posterioridad al 13 de agosto de 2005, dota una provisión por el coste correspondiente a dicha gestión. Dicho importe será exigido por el sistema integrado de gestión al que pertenece a partir de 1 de enero de 2011.
En relación con los costes de gestión de residuos correspondientes a los electrodomésticos enajenados antes del 13 de agosto de 2005, la consultante contabiliza un gasto. Dicho coste es exigido mensualmente por el sistema integrado de gestión.
Cuestión planteada
Se plantea la deducibilidad fiscal de la dotación a la provisión y del gasto contabilizados, derivados de la obligación de financiar la gestión de los residuos procedentes de los electrodomésticos vendidos, así como la fecha de devengo de ambos.
Contestación
El apartado 3 del artículo 10 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (B.O.E. de 11 de marzo), establece lo siguiente:
“3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”
Por tanto, el gasto contable devengado como consecuencia de la gestión de residuos derivados de los aparatos electrodomésticos vendidos, llevada a cabo a través del Sistema Integrado de Gestión, tendrá la consideración de gasto fiscal de acuerdo con lo establecido en el artículo 10 del TRLIS.
No obstante, en la medida en que la obligación derivada de la gestión de los residuos quede pendiente de pago y sea indeterminada en cuanto a su importe exacto o en cuanto a la fecha en que haya de producirse, la contrapartida contable del citado gasto vendrá constituida por una provisión para actuaciones medioambientales.
Al respecto, el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, considera como provisiones por actuaciones medioambientales las obligaciones legales, contractuales o implícitas de la empresa o compromisos obtenidos por la misma, de cuantía indeterminada, para prevenir o reparar daños sobre el medio ambiente, salvo los que tengan su origen en el desmantelamiento, retiro o rehabilitación del inmovilizado.
En este punto es preciso hacer referencia a la norma sexta de la Resolución de 25 de marzo de 2002 del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se aprueban normas para el reconocimiento, valoración e información de los aspectos medioambientales en las cuentas anuales, de acuerdo con la cual:
“1. Motivarán el registro de una provisión de naturaleza medioambiente, los gastos originados en el mismo ejercicio o en otro anterior, claramente especificados en cuanto a su naturaleza medioambiental, pero que, en la fecha de cierre del ejercicio, sean probables o ciertos pero indeterminados en cuanto a su importe exacto o a la fecha en que se producirán.
2. En función de la información disponible, el importe de dicha provisión será la mejor estimación posible del gasto necesario para hacer frente a la obligación en la fecha de cierre del balance. (…).”
Respecto de la deducibilidad fiscal de dicha provisión, es preciso tener en cuenta la corrección al resultado contable prevista en el artículo 13 del TRLIS que establece lo siguiente:
“1. No serán deducibles los siguientes gastos:
a) Los derivados de obligaciones implícitas o tácitas.
2. Los gastos correspondientes a actuaciones medioambientales serán deducibles cuando se correspondan a un plan formulado por el sujeto pasivo y aceptado por la Administración Tributaria. Reglamentariamente se establecerá el procedimiento para la resolución de los plazos que se formulen.
(…)”.
Dicho desarrollo reglamentario está regulado en el artículo 10 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de junio.
En consecuencia, la deducción en el Impuesto sobre Sociedades del gasto correspondiente a esta provisión por actuaciones medioambientales queda condicionada a la solicitud y aprobación administrativa del referido plan. En caso contrario, el gasto correspondiente a esta provisión se integraría en la base imponible del periodo impositivo en el que se aplique la provisión a su finalidad, de acuerdo con lo dispuesto en el citado artículo 13 del TRLIS.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 10 y 13