La operación está sujeta a IVA como prestación de servicios realizada por empresa si concurren los requisitos del art. 4 LIVA: onerosidad, habitualidad u ocasionalidad, y desarrollo de actividad empresarial. La base imponible comprende el importe total de la contraprestación (art. 78 LIVA), excluyéndose únicamente las cantidades que por su naturaleza constituyan indemnizaciones no vinculadas a la operación gravada. La calificación de la cantidad como contraprestación o indemnización requiere análisis casuístico del objeto y función económica del pago.
Hechos
La entidad consultante, que va a construir un parque eólico sobre unos terrenos sobre los que otra entidad tiene la concesión para su explotación minera, va a indemnizar a ésta última por los daños y perjuicios derivados de la construcción del parque que derivan en la limitación del ejercicio de su actividad minera, así como por su renuncia a formular reclamación alguna o ejercer cualquier derecho en contra de la consultante.
Cuestión planteada
Sujeción y en su caso, base imponible y tipo impositivo aplicable a la operación del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1922, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El apartado dos, letra a), del mismo precepto señala que “se entenderán, en todo caso, realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.”.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.Uno.a) de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo”.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…)”.
En este sentido, el apartado dos de dicho artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”. El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado de 29), establece que
2.- Por otra parte, el artículo 78 de la Ley del Impuesto preceptúa que la base imponible de dicho tributo estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedentes del destinatario o de terceras personas.
El apartado tres, número 1º, de dicho artículo 78, establece que "no se incluirán en la base imponible las cantidades percibidas por razón de indemnizaciones, distintas de las contempladas en el apartado anterior que, por su naturaleza y función, no constituyen contraprestación o compensación de las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto.”.
Con carácter general, para determinar si existe una indemnización a los efectos del Impuesto, es preciso examinar en cada caso si la cantidad abonada tiene por objeto resarcir al perceptor por la pérdida de bienes o derechos de su patrimonio o, por el contrario, si su objetivo es retribuir operaciones realizadas que constituyen algún hecho imponible del Impuesto. Es decir, habrá que analizar si el importe satisfecho por la entidad consultante se corresponde con un acto de consumo, esto es, con la prestación de un servicio autónomo e individualizable, o con una indemnización que tiene por objeto la reparación de ciertos daños o perjuicios.
En este sentido, la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea en la sentencia de 29 de febrero de 1996 en el asunto C-215/94 (en lo sucesivo, "sentencia Mohr"), el Tribunal se pronunció sobre la cuestión de si, a efectos de la Directiva 77/388/CEE (Sexta Directiva), relativa a la armonización del Impuesto sobre el Valor Añadido en la Comunidad Europea, constituye una prestación de servicios el compromiso de abandonar la producción lechera que asume un agricultor en el marco de un Reglamento comunitario que establece una indemnización por el abandono definitivo de la producción lechera.
El Tribunal de Justicia respondió negativamente a esta cuestión, al declarar que el Impuesto sobre el Valor Añadido es un impuesto general sobre el consumo de bienes y servicios y que, en un caso como el que se le había sometido, no se daba ningún consumo en el sentido del sistema comunitario del Impuesto sobre el Valor Añadido. Consideró el Tribunal de Justicia que, al indemnizar a los agricultores que se comprometen a abandonar su producción lechera, la Comunidad no adquiere bienes ni servicios en provecho propio, sino que actúa en el interés general de promover el adecuado funcionamiento del mercado lechero comunitario. En estas circunstancias, el compromiso del agricultor de abandonar la producción lechera no ofrece a la Comunidad ni a las autoridades nacionales competentes ninguna ventaja que pueda permitir considerarlas consumidores de un servicio y no constituye, por consiguiente, una prestación de servicios en el sentido del apartado 1 del artículo 6 de la Sexta Directiva.
Por otro lado, en su sentencia de 18 de diciembre de 1997, en el asunto C-384/95 ("sentencia Lansboden"), el Tribunal señaló que, en contra de determinadas interpretaciones del citado razonamiento seguido por el Tribunal en la "sentencia Mohr", "tal razonamiento no excluye que un pago realizado por una autoridad pública en interés general pueda constituir la contrapartida de una prestación de servicios a efectos de la Sexta Directiva y tampoco supone que el concepto de prestación de servicios dependa del destino que dé al servicio el que paga por él. Únicamente debe tenerse en cuenta, para quedar sujeto al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, la naturaleza del compromiso asumido y este compromiso debe suponer un consumo" (punto 20 de la sentencia).
La aplicación de los preceptos mencionados al supuesto planteado por la entidad consultante, lleva a la conclusión de que las cantidades que va a abonar esta última han de considerarse contraprestación de una prestación de servicios sujeta al Impuesto por ser efectuada por una entidad que tiene la condición de empresario o profesional.
En efecto, de acuerdo con el acuerdo suscrito, la entidad titular de la concesión minera asumirá una serie de obligaciones específicas tales como limitar el desarrollo de su actividad a zonas no afectadas por las instalaciones de producción de energía eólica que va a realizar la consultante y no realizar ninguna obra o sondeo que pudiera afectar a la misma. También asume la renuncia irrevocable del ejercicio de cualquier acción o derecho contra la consultante, de los cuales desiste absolutamente sin distinción, ni condición alguna, salvo las que puedan corresponder en caso de impago de la cantidad acordada.
En consecuencia, la entidad titular de la concesión minera, que suscribe el acuerdo con la consultante, se obliga a adoptar cierta conducta a cambio de una determinada contraprestación. Por tanto, se está produciendo un acto de consumo que cae dentro del ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido puesto que la consultante, al satisfacer el importe acordado entre las partes, está adquiriendo un servicio prestado por la entidad titular de la concesión minera.
El artículo 11.Dos.5º de la Ley 37/1992 establece que se considerarán prestaciones de servicios “las obligaciones de hacer y no hacer y las -abstenciones estipuladas en contratos de agencia o venta en exclusiva o derivadas de convenios de distribución de bienes en áreas territoriales deli-mitadas”.
De esta manera, el servicio prestado por la entidad concesionaria se encuadra en el citado artículo.
Por tanto, en el supuesto de hecho a que se refiere el escrito de consulta, la sociedad consultante está adquiriendo de la entidad titular de la concesión minera determinados servicios consistentes en obligaciones de no hacer, por lo que esta última entidad habrá de repercutir el Impuesto devengado correspondiente sobre la base de la total contraprestación pactada.
3.- Por otra parte, en relación con el tipo impositivo aplicable a la operación, el artículo 90, apartado uno de la Ley 37/l992 establece que el citado tributo se exigirá al tipo impositivo del 18 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.
Por su parte, el artículo 91 de la Ley no ha establecido la aplicación de un tipo reducido para el servicio objeto de consulta, quedando gravada la operación al 18 por ciento.
Por último, a tenor de lo dispuesto en el artículo 88 de la Ley, la entidad titular de la concesión minera deberá repercutir íntegramente el importe del Impuesto sobre la consultante, quedando ésta obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 4-Uno; 5-Uno y Dos; 78-Uno y Tres; Art- 91-