La reducción del 95% en la base imponible del ISD (artículo 20.6 LISD) sobre transmisiones de participaciones empresariales al cónyuge y descendientes requiere: (i) edad del donante ≥65 años o incapacidad permanente absoluta; (ii) cese en funciones directivas remuneradas; (iii) mantenimiento de la adquisición por el donatario durante diez años con derechos a exención en Patrimonio. La aplicación está subordinada a la previa exención en IP conforme al artículo 4.8.2 LP, condicionada a que la entidad no tenga por actividad principal la gestión de patrimonio y que el donatario ostente participación mínima 5% (o control en caso de entidades no cotizadas). El incumplimiento genera reintegro de cuota más intereses.
Hechos
Sociedad limitada cuyo objeto social es el arrendamiento y explotación de bienes inmuebles. El capital pertenece a un grupo familiar, pretendiendo uno de sus integrantes donar sus participaciones.
Cuestión planteada
Posibilidad de aplicar la reducción prevista en la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Requisitos, importe sobre el que se aplicaría la reducción y determinación de los rendimientos a efectos de la previa exención en el Impuesto sobre el Patrimonio.
Contestación
En relación con las cuestiones planteadas, este Centro Directivo informa lo siguiente:
El artículo 20.6 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, establece lo siguiente:
"En los casos de transmisión de participaciones "inter vivos", en favor del cónyuge, descendientes o adoptados, de una empresa individual, un negocio profesional o de participaciones en entidades del donante a los que sea de aplicación la exención regulada en el apartado octavo del artículo 4 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, se aplicará una reducción en la base imponible para determinar la liquidable del 95 por 100 del valor de adquisición, siempre que concurran las condiciones siguientes:
a) Que el donante tuviese sesenta y cinco o más años o se encontrase en situación de incapacidad permanente, en grado de absoluta o gran invalidez.
b) Que, si el donante viniere ejerciendo funciones de dirección, dejara de ejercer y de percibir remuneraciones por el ejercicio de dichas funciones desde el momento de la transmisión.
A estos efectos, no se entenderá comprendida entre las funciones de dirección la mera pertenencia al Consejo de Administración de la sociedad.
c) En cuanto al donatario, deberá mantener lo adquirido y tener derecho a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio durante los diez años siguientes a la fecha de la escritura pública de donación, salvo que falleciera dentro de ese plazo.
Asimismo, el donatario no podrá realizar actos de disposición y operaciones societarias que, directa o indirectamente, puedan dar lugar a una minoración sustancial del valor de la adquisición. Dicha obligación también resultará de aplicación en los casos de adquisiciones "mortis causa" a que se refiere la letra c) del apartado 2 de este artículo.
En el caso de no cumplirse los requisitos a que se refiere el presente apartado, deberá pagarse la parte el impuesto que se hubiere dejado de ingresar como consecuencia de la reducción practicada y los intereses de demora."
Como puede advertirse, la aplicación de la reducción exige la previa exención en el Impuesto sobre el Patrimonio de los elementos de que se trate. En ese sentido, el artículo 4.Ocho. Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio establece la exención en los términos siguientes:
"La plena propiedad, la nuda propiedad y el derecho de usufructo vitalicio sobre las participaciones en entidades, con o sin cotización en mercados organizados, siempre que concurran las condiciones siguientes:
a) Que la entidad, sea o no societaria, no tenga por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario. Se entenderá que una entidad gestiona un patrimonio mobiliario o inmobiliario y que, por lo tanto, no realiza una actividad empresarial cuando concurran, durante más de 90 días del ejercicio social, cualquiera de las condiciones siguientes:
Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o
Que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.
A los efectos previstos en esta letra:
Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad.
A efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos:
1º No se computarán los valores siguientes:
Los poseídos para dar cumplimiento a obligaciones legales y reglamentarias.
Los que incorporen derechos de crédito nacidos de relaciones contractuales establecidas como consecuencia del desarrollo de actividades económicas.
Los poseídos por sociedades de valores como consecuencia del ejercicio de la actividad constitutiva de su objeto.
Los que otorguen, al menos, el cinco por ciento de los derechos de voto y se posean con la finalidad de dirigir y gestionar la participación siempre que, a estos efectos, se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales, y la entidad participada no esté comprendida en esta letra.
2º No se computarán como valores ni como elementos no afectos a actividades económicas aquellos cuyo precio de adquisición no supere el importe de los beneficios no distribuidos obtenidos por la entidad, siempre que dichos beneficios provengan de la realización de actividades económicas, con el límite del importe de los beneficios obtenidos tanto en el propio año como en los últimos 10 años anteriores. A estos efectos, se asimilan a los beneficios procedentes de actividades económicas los dividendos que procedan de los valores a que se refiere el último inciso del párrafo anterior, cuando los ingresos obtenidos por la entidad participada procedan, al menos en el 90 por ciento, de la realización de actividades económicas.
b) Que la participación del sujeto pasivo en el capital de la entidad sea al menos del 5 por 100 computado de forma individual, o del 20 por 100 conjuntamente con su cónyuge, ascendientes, descendientes o colaterales de segundo grado, ya tenga su origen el parentesco en la consanguinidad, en la afinidad o en la adopción.
c) Que el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de dirección en la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50 por 100 de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal.
A efectos del cálculo anterior, no se computarán entre los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal, los rendimientos de la actividad empresarial a que se refiere el número 1 de este apartado.
Cuando la participación en la entidad sea conjunta con alguna o algunas personas a las que se refiere la letra anterior, las funciones de dirección y las remuneraciones derivadas de la misma deberán de cumplirse al menos en una de las personas del grupo de parentesco, sin perjuicio de que todas ellas tengan derecho a la exención.
La exención sólo alcanzará al valor de las participaciones, determinado conforme a las reglas que se establecen en el artículo 16.uno, de esta Ley, en la parte que corresponda a la proporción existente entre los activos necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial o profesional, minorados en el importe de las deudas derivadas de la misma, y el valor del patrimonio neto de la entidad, aplicándose estas mismas reglas en la valoración de las participaciones de entidades participadas para determinar el valor de las de su entidad tenedora".
En el caso del escrito de consulta existe un grupo de parentesco constituido por el eventual donante, su cónyuge e hijos, en el que la segunda citada ejerce las funciones directivas, por las cuales y de conformidad con la letra c) del artículo 4.Ocho.Dos ha de percibir una remuneración “que represente más del 50 por 100 de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal”.
De la misma forma que el artículo 3.1 del Real Decreto 1704/1999, por el que se determinan los requisitos y condiciones de las actividades empresariales y profesionales y de las participaciones en entidades para la aplicación para las exenciones correspondientes en el Impuesto sobre el Patrimonio (BOE del 6 de noviembre de 1999, prevé que “la principal fuente de renta” para las personas físicas que ejerzan actividades económicas ha de referirse a “rendimientos netos”, a igual conclusión ha de llegarse cuando la letra c) del artículo 4.Ocho.Dos se refiere a “rendimientos”, los cuales, de forma coherente, han de entenderse “netos”, es decir, tanto para el trabajo como para actividades económicas, de acuerdo, respectivamente con los artículos 19 y 28 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF). Entre los rendimientos íntegros del trabajo habrá que incluir, según prevé el artículo 17 de la misma ley, “aquellas contraprestaciones o utilidades que deriven directa o indirectamente del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y que no tengan el carácter de rendimientos de naturaleza económica”, como es el caso de las retribuciones en especie a que se refiere la consulta.
Por otra parte, debe tenerse presente que el artículo 5.2 del Real Decreto 1704/1999 establece que:
“Cuando una misma persona sea directamente titular de participaciones en varias entidades y en ellas concurran las restantes condiciones enumeradas en los párrafos a), b), c) y d) del apartado anterior, el cómputo del porcentaje a que se refiere el párrafo d) se efectuará de forma separada para cada una de dichas entidades.
A tal efecto, para la determinación del porcentaje que representa la remuneración por las funciones de dirección ejercidas en cada entidad respecto de la totalidad de los rendimientos del trabajo y por actividades económicas del sujeto pasivo, no se incluirán los rendimientos derivados de las funciones de dirección en las otras entidades”.
Se trae a colación la norma reglamentaria ante el hecho de que la Administradora de la entidad a la que se refiere la eventual donación tiene también tal condición de directiva en otra sociedad del mismo grupo familiar. Consecuentemente, si se diera el supuesto previsto en el artículo 5.2 de que en esta segunda entidad se cumplieran los requisitos de las letras a) y b) del artículo 4.Ocho.Dos, los rendimientos netos obtenidos por el ejercicio de funciones directivas en la misma no se incluirían a efectos del cómputo exigido en la entidad a que se refiere el escrito de consulta.
En definitiva y en la hipótesis de que, a la vista de lo expuesto, se cumplieran las condiciones exigidas por el repetido artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, los cuatro integrantes del grupo familiar tendrían o hubieran tenido derecho a la exención en el impuesto patrimonial, por lo que no existiría obstáculo para aplicar la reducción prevista en el artículo 20.6 de la Ley 29/1987, como es obvio, en las condiciones que dicho artículo y apartado detalla y entre las que se incluye que el donante abandone el ejercicio de funciones directivas, si las desempeñare, exclusivamente en la entidad de que se trate.
En relación con el importe sobre el que se aplicaría la reducción, ha de señalarse que de acuerdo con lo previsto en el artículo 9 b) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, la base imponible de una donación está constituida “…por el valor neto de los bienes y derechos adquiridos, entendiéndose como tal el valor real de los bienes y derechos minorado por las cargas y deudas que fueran deducibles”. A ese respecto, ha de indicarse que no corresponde a esta Dirección General la cuantificación de las liquidaciones que resulten de la aplicación de la norma valorativa citada.
Por último, se plantea la cuestión de la conciliación de los distintos devengos de los Impuestos sobre Sucesiones y Donaciones y sobre el Patrimonio. Habida cuenta que en los supuestos de donación no se interrumpe el periodo impositivo, a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, para el cómputo de los rendimientos habría que atender al último periodo impositivo anterior a la donación. Es decir, que en una donación efectuada en 2016, el porcentaje familiar de control habrá de referirse al día en que se “cause o celebre el contrato” (artículo 24.2 de la Ley 29/1987) pero para el requisito referido al nivel de rentas habrá de tomarse en consideración el ejercicio 2015.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 29/1987 art. 20-6