Los servicios postales prestados por la entidad consultante están sujetos al IVA como prestaciones de servicios en desarrollo de actividad empresarial, al concurrir la condición de empresario o profesional conforme al artículo 5.1.b) de la LIVA y realizarse la prestación a título oneroso en el territorio de aplicación del Impuesto. La sujeción se produce independientemente de la naturaleza específica del servicio postal, si bien la base imponible se determinará conforme a la contraprestación efectivamente percibida por cada tipo de prestación, sin que proceda agregación cuando medie actividad empresarial diferenciada.
Hechos
La consultante es una entidad mercantil que presta servicios postales al amparo de una autorización administrativa singular que la habilita para la prestación de servicios incluidos en el ámbito del Servicio Postal Universal (en adelante, SPU). La consultante contrata para la prestación de algunos de los servicios postales incluidos en el ámbito del SPU a la entidad Correos y Telégrafos, S.A, mediante el sistema de franqueo, de manera que estos servicios los recibe de dicha entidad y, a su vez, la consultante los presta en nombre propio a sus clientes sin que exista negociación individual sobre el precio o condiciones del servicio con tales clientes dado que los presta por el mismo precio que ella satisface a tal entidad.
Por otra parte, la entidad consultante presta otra serie de servicios postales (envíos urgentes, paquetería, servicios de marketing, entre otros) en los que existe una negociación individualizada con cada cliente sobre el precio y condiciones de los mismos.
Cuestión planteada
Si los servicios postales que va a prestar la entidad consultante se encontrarían sujetos y, en su caso, exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido. Base imponible del Impuesto en caso de prestar servicios postales de distinta naturaleza.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…).”.
En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.
En consecuencia, la consultante tiene la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto.
2.- El artículo 132, apartado 1, letra a), de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido (DO L 347 de 11.12.2006) establece lo siguiente:
“1. Los Estados miembros eximirán las operaciones siguientes:
a) Las prestaciones de servicios y las entregas de bienes accesorias de las mismas realizadas por los servicios públicos postales, con excepción de los transportes de pasajeros y las telecomunicaciones;”.
La trasposición al ordenamiento jurídico interno del señalado precepto comunitario se realizó a través del artículo 20.Uno.1º de la Ley 37/1992 el cual, en su redacción dada por la Ley 23/2010, de 23 de diciembre de Presupuestos Generales del Estado para 2011, dispone que estarán exentas de dicho Impuesto:
“1º. Las prestaciones de servicios y las entregas de bienes accesorias a ellas que constituyan el servicio postal universal siempre que sean realizadas por el operador u operadores que se comprometen a prestar todo o parte del mismo.
Esta exención no se aplicará a los servicios cuyas condiciones de prestación se negocien individualmente.”.
La modificación introducida en el texto normativo por la citada Ley 23/2010 trajo su causa en la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, de fecha 23 de abril de 2009 (asunto C-357/07), en la cual se interpretaba el artículo 13, parte A, apartado 1, letra a) de la Directiva 77/388/CEE, de 17 de mayo, del Consejo, relativo al tratamiento de los servicios postales en el Impuesto sobre el Valor Añadido y, por ende, el artículo 132, apartado 1, letra a) de la Directiva 2006/112/CE, dado que la redacción en una y otra Directiva es idéntica.
Las conclusiones que se extraían de dicha sentencia son, en síntesis, las siguientes:
a) Que la exención de los servicios postales se aplica únicamente a los operadores, públicos o privados, que se comprometan a prestar en un Estado miembro el servicio postal universal.
b) La exención no se aplica a todos los servicios prestados por dichos operadores, sino sólo a los servicios que tales operadores realicen en su condición de operador que se compromete a prestar en un Estado miembro el servicio postal universal o partes del mismo.
Como consecuencia de la mencionada sentencia esta Dirección General, en su contestación vinculante de 8 de abril de 2010, consulta V0643-10, ya estableció la siguiente doctrina relativa a la aplicación de la exención de los servicios postales contenida en el artículo 20.Uno.1º de la Ley 37/1992; doctrina que queda claramente confirmada por la nueva redacción de dicho precepto:
“4.- En consecuencia con lo expuesto, este Centro directivo considera ajustada a Derecho la siguiente contestación a la consulta presentada:
1º. Será irrelevante el carácter público o privado del prestador de los servicios postales a efectos de aplicar la exención de dichos servicios contenida en el artículo 20, apartado uno, número 1º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido. Lo relevante es que se trate de un operador que se comprometa a prestar el servicio postal universal, […].
2º. El citado supuesto de exención deberá aplicarse conforme al ámbito objetivo deducido de la sentencia del Tribunal de Justicia que se ha citado, la cual no limita el mismo en atención al carácter reservado de los servicios postales. No obstante, la exención no será procedente para todos los servicios prestados por el operador u operadores que presten el servicio postal universal, sino sólo a aquéllos que se efectúan en su condición de operador u operadores que se comprometen a prestar el servicio postal universal o partes del mismo.
3º. En todo caso, estarán excluidos de la exención del Impuesto los servicios que tales operadores efectúen cuando sus condiciones de prestación se negocien individualmente.
4º. En estos términos y, en todo caso, conforme a la sentencia reproducida, es como debe entenderse aplicable la exención dispuesta por el artículo 20.uno.1º de la Ley 37/1992.”.
Asimismo, este Centro directivo ha puesto de manifiesto, entre otras, en la contestación vinculante de 25 de mayo de 2020, número V1565-20, los siguientes criterios interpretativos que dan lugar a la aplicación de la referida exención:
“6.- En consecuencia, este Centro directivo le informa de lo siguiente:
- De acuerdo con todo lo anterior, y por lo que al objeto de la consulta se refiere, la exención no será procedente para todos los servicios prestados por el operador u operadores que presten el servicio postal universal, sino sólo a aquéllos que se efectúan en su condición de operador u operadores que se comprometen a prestar el servicio postal universal o partes del mismo.
- En particular, los servicios prestados por el operador postal universal y entregas de bienes accesorias al mismo, en el marco del servicio postal universal, con arreglo a una tarifa general y predeterminada, están exentos de conformidad con lo previsto en el artículo 20, apartado Uno, número 1º de la Ley 37/1992.
Igualmente, los servicios prestados por el operador postal universal y entregas de bienes accesorias al mismo, en el marco del servicio postal universal, aplicando un descuento sobre la tarifa predeterminada, estarán igualmente exentos, siempre que el descuento venga también prefijado y esté disponible para cualquier cliente que realice envíos en las mismas condiciones (por ejemplo, descuentos en función del volumen de envíos).
Por el contrario, los servicios prestados por el operador postal universal y entregas de bienes accesorias al mismo, aplicando precios específicos determinados con arreglo a un acuerdo particular entre el operador y un cliente concreto, en que se pacten condiciones de prestación individualizadas que pueden requerir de prestaciones adicionales que no engloba el servicio postal universal como recogida a domicilio, mayor rapidez, etc., estarán sujetos y no exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
- En el caso de servicios de notificación formal de documentos que provienen de órganos jurisdiccionales o autoridades administrativas, cuando se presten de forma obligatoria por el titular de una licencia que así lo autorice, de acuerdo con la normativa nacional que los regula, a precios asequibles, en los términos expuestos en el apartado anterior, se entenderán prestados en su condición de operador postal universal y estarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido en virtud del artículo 20.Uno.1º de la Ley del Impuesto.
En otro caso, no será de aplicación la referida exención.”.
3.- La doctrina y jurisprudencia señaladas en el apartado anterior deben ser completadas con lo establecido recientemente por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en la sentencia de 19 de junio de 2025, asunto C-785/23, Bulgarian posts EAD, relativa a la interpretación de dicha exención, en la que señala:
“(…)
56 En particular, de la naturaleza de dicho objetivo se desprende que no cabe aplicar esta exención a prestaciones de servicios específicos disociables del servicio de interés general, entre los que figuran servicios que responden a necesidades específicas de los usuarios correspondientes (véase, en ese sentido, la sentencia de 16 de octubre de 2019, Winterhoff y Eisenbeis, C-4/18 y C-5/18, EU:C:2019:860, apartado 47). Así pues, para estar comprendidas en el tenor de la misma disposición, también es necesario que las prestaciones de servicios postales de que se trata estén comprendidas en el concepto de «servicios públicos postales», en el sentido material que el artículo 132, apartado 1, letra a), de la Directiva 2006/112 da a estos términos.
57 Por lo tanto, no cabe considerar que, en virtud del artículo 132, apartado 1, letra a), de la Directiva 2006/112, estén exentas del IVA unas prestaciones realizadas por los servicios públicos postales cuyas condiciones se negociaron individualmente. En efecto, por su propia naturaleza, tales prestaciones responden a las necesidades particulares de los usuarios correspondientes, lo que es contrario al objetivo perseguido por el servicio postal universal (véase, en este sentido, la sentencia de 16 de octubre de 2019, Winterhoff y Eisenbeis, C-4/18 y C-5/18, EU:C:2019:860, apartado 48).
(…)
64 A continuación, procede señalar que la circunstancia de que las prestaciones de servicios postales controvertidas en el litigio principal se realicen con arreglo a contratos distintos no excluye, por sí sola, que tales prestaciones estén comprendidas en el concepto de «servicio postal universal», tal como se define en el artículo 3, apartado 1, de la Directiva 97/67. En efecto, como ya se ha subrayado en el apartado 45 de la presente sentencia, la existencia de contratos distintos celebrados por el operador con cada uno de sus clientes no permite considerar que esas prestaciones no pueden estar sometidas a un régimen jurídico particular ni implica que los compromisos recíprocos acordados en esos contratos sean fruto de una negociación individual, ya que la formalización de tales contratos puede tener como finalidad acreditar que el cliente en cuestión acepta la oferta de prestaciones de servicios postales correspondiente y recordarle los aspectos importantes de dicho régimen.
(…)
66 En cuanto a la circunstancia, puesta de relieve por el órgano jurisdiccional remitente, de que las prestaciones de servicios postales controvertidas en el litigio principal se realizan sin que se haya demostrado que el precio acordado entre las partes cubre su coste, el artículo 3, apartado 1, de la Directiva 97/67 establece, ciertamente, como condición para la inclusión de prestaciones de servicios postales en el servicio postal universal, que la oferta relativa a dichas prestaciones sea asequible. No obstante, el hecho de que tal oferta sea o no asequible no depende de si el precio solicitado por tal prestación cubre su coste, sino de si las personas físicas o jurídicas que disponen de recursos limitados pueden abonarlo, habida cuenta del nivel de vida en el Estado miembro de que se trate. Por consiguiente, esta circunstancia no puede justificar, por sí sola, que una prestación de servicios postales que, por las características que le son propias, debe considerarse parte del servicio postal universal quede excluida de este último.
67 En cambio, cuando una prestación de servicios postales no resulta de la aplicación de un régimen jurídico particular al que están sometidos los operadores que aseguran el servicio postal universal o partes del mismo cuando llevan a cabo tal prestación, sino que se efectúa en condiciones diferentes y más favorables que las aprobadas por la autoridad nacional designada en el Estado miembro de que se trate para regular prestaciones de esta naturaleza o que aquellas establecidas en las normas relativas a esas prestaciones, como, por ejemplo, la posibilidad de recoger envíos en lugares, a horas, con una frecuencia o a un precio distintos de los aprobados por esa autoridad o de los fijados por dichas normas, debe considerarse que dicha prestación queda excluida del beneficio de la exención del IVA contenida en el artículo 132, apartado 1, letra a), de la Directiva 2006/112.
(…)
70 A continuación, el derecho del proveedor o proveedores del servicio postal universal a celebrar acuerdos individuales con los usuarios respecto a los precios, establecido en el artículo 12, tercer guion, de la Directiva 97/67, no implica que deban considerarse incluidas en tal servicio prestaciones cuyas condiciones de realización, incluidos los precios, hayan sido negociadas y que, en consecuencia, no sean idénticas a aquellas ofrecidas a cualquier usuario que se encuentre en una situación comparable. En efecto, la celebración de acuerdos individuales respecto a los precios puede ser necesaria cuando, en las condiciones generales de venta, aprobadas por la autoridad nacional designada en el Estado miembro de que se trate para regular el servicio postal o establecidas en normas relativas a dicho servicio, y por tanto ofrecidas a todos, en particular, se proponen descuentos por cantidad, con el fin de que los destinatarios del servicio se comprometan a confiar un determinado volumen de correo a cambio de una tarifa ventajosa, sin que ello implique necesariamente que ese volumen o ese descuento se hayan negociado únicamente en beneficio de determinados usuarios.
(…)
74 Habida cuenta de todas las consideraciones anteriores, procede responder a las cuestiones prejudiciales planteadas que el artículo 132, apartado 1, letra a), de la Directiva 2006/112, en relación con el artículo 12, guiones segundo y cuarto, de la Directiva 97/67, debe interpretarse en el sentido de que se opone a que prestaciones de servicios postales llevadas a cabo, con arreglo a contratos distintos, por un titular de una licencia individual para prestar el servicio postal universal disfruten de la exención del IVA que establece ese artículo 132, cuando tales prestaciones, destinadas a satisfacer las necesidades particulares de las personas correspondientes sin ser ofrecidas a todos los usuarios, se lleven a cabo en condiciones diferentes y más favorables que las aprobadas por la autoridad nacional designada en el Estado miembro de que se trate para regular el servicio postal universal o que aquellas establecidas en las normas relativas a dicho servicio”.
Descendiendo al supuesto objeto de consulta, según manifiesta la entidad consultante, realiza la prestación, con carácter general, de dos tipos de servicios postales: por un lado, aquellos que se encuentran incluidos en el ámbito del Servicio Postal Universal (SPU), que los contrata con la entidad Correos y Telégrafos, S.A, mediante el sistema de franqueo, y se los presta a sus clientes en nombre propio y con el mismo precio y condiciones que los recibe de dicha entidad.
Por otro lado, un conjunto de servicios postales que no se encuentran incluidos en el ámbito objetivo del SPU o que, encontrándose incluidos en dicho ámbito objetivo, se negocian de forma individualizada con los clientes algunas de las condiciones del servicio.
En consecuencia con lo expuesto, a aquellos servicios postales que preste la entidad consultante en su condición de operador que se compromete a prestar el SPU o partes del mismo, que se encuentren incluidos en el ámbito objetivo del SPU, con aplicación de una tarifa general, predeterminada y asequible, en los términos expuestos en la doctrina y jurisprudencia señaladas, y cuyas condiciones no se negocien de manera individualizada con sus clientes, les resultará de aplicación la exención prevista en el artículo 20.Uno.1º de la Ley 37/1992.
Por el contrario, no resultará de aplicación la exención cuando los servicios no se presten en dichas condiciones. En particular, cuando la prestación de los mismos responda a las necesidades específicas de los usuarios de que se trate y, en concreto, cuando existan “condiciones negociadas individualmente” por las que debe entenderse, a estos efectos, aquellos servicios postales que no pueden considerarse realizados en interés público sino dirigidos a satisfacer necesidades individualmente identificables de ciertos operadores económicos.
A estos efectos, resulta conveniente señalar que la existencia de las denominadas “condiciones negociadas individualmente” es una cuestión de hecho que habría que analizar caso por caso y respecto de las que este Centro directivo no puede pronunciarse más allá de la doctrina administrativa existente a la luz de la jurisprudencia comunitaria y que se ha reproducido con anterioridad.
En todo caso, la existencia de precios distintos a las tarifas predeterminadas para la prestación del servicio público universal, con arreglo a un acuerdo particular entre el operador y un cliente concreto, en que se pacten condiciones de prestación individualizadas que pueden requerir de prestaciones adicionales no incluidas en el servicio postal universal, determinará que los citados servicios postales estarán sujetos y no exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
4.- Por otra parte, en relación con la base imponible del Impuesto, debe señalarse que el artículo 78 de la Ley del Impuesto dispone lo siguiente:
“Uno. La base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas”.
No obstante, en la medida en que la entidad consultante, según manifiesta, podría prestar servicios postales tanto exentos como no exentos del Impuesto a un mismo cliente por un precio global único, resulta conveniente señalar que el artículo 79.Dos de la Ley 37/1992 dispone lo siguiente:
“Dos. Cuando en una misma operación y por precio único se entreguen bienes o se presten servicios de diversa naturaleza, incluso en los supuestos de transmisión de la totalidad o parte de un patrimonio empresarial, la base imponible correspondiente a cada uno de ellos se determinará en proporción al valor de mercado de los bienes entregados o de los servicios prestados.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará cuando dichos bienes o servicios constituyan el objeto de prestaciones accesorias de otra principal sujeta al Impuesto”.
Por lo tanto, en aquellos supuestos en los que la entidad consultante preste a un mismo cliente servicios postales exentos junto con otros no exentos por un precio único, la base imponible del Impuesto se determinará en proporción al valor de mercado de los servicios prestados, conforme a lo dispuesto en el artículo 79.Dos transcrito anteriormente.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 20-Uno-1º, 79-Dos