Los importes cobrados por certificados médicos y tasas sanitarias se integran en la base imponible del IVA como contraprestación de la operación principal, salvo que concurran simultáneamente las condiciones legales de "suplido": (i) que se paguen en nombre y por cuenta del cliente (facturados directamente al cliente, no al intermediario), y (ii) que exista mandato expreso del cliente. La mera actuación por cuenta ajena sin que conste que el tercero (clínica, laboratorio) ha facturado directamente al cliente impide la exclusión de base. La DGT descarta la aplicación automática de la exención por "suplido" y condiciona su reconocimiento a la documentación que acredite el pago en nombre y por cuenta del cliente conforme a la facturación del tercero.
Hechos
La consultante se dedica a prestar servicios de pompas fúnebres. Entre los gastos repercutidos a los clientes hay algunos que son suplidos y por lo tanto no se integran en la base imponible, pero hay otros como el papel impreso del certificado médico, y las tasas por "servicios sanitarios" que cobra la Junta de Andalucía, que no se sabe si deben incluirse en la factura.
Cuestión planteada
Inclusión en la base Imponible del importe cobrado por el impreso del certificado médico, y las tasas sanitarias.
Contestación
1. - El artículo 78 apartados uno, dos 1º y 4º y tres, 3º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), dispone lo siguiente:
"Uno. La base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.
Dos. En particular, se incluyen en el concepto de contraprestación:
1º. Los gastos de comisiones, portes y transporte, seguros, primas por prestaciones anticipadas y cualquier otro crédito efectivo a favor de quien realice la entrega o preste el servicio, derivado de la prestación principal o de las accesorias a la misma.
(…)
4º. Los tributos y gravámenes de cualquier clase que recaigan sobre las mismas operaciones gravadas, excepto el propio Impuesto sobre el Valor Añadido.
Lo dispuesto en este número comprenderá los Impuestos Especiales que se exijan en relación con los bienes que sean objeto de las operaciones gravadas, con excepción del Impuesto Especial sobre determinados medios de transporte.
Tres. No se incluirán en la base imponible:
(…)
3º. Las sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente, en virtud de mandato expreso del mismo. El sujeto pasivo vendrá -obligado a justificar la cuantía efectiva de tales gastos y no podrá proceder a la deducción del Impuesto que eventualmente los hubiera gravado.”
2.- Según diversas resoluciones vinculantes de la Dirección General de Tributos (entre otras, de fechas 1 de septiembre de 1986 - Boletín Oficial del Estado de 10 de septiembre- y de 24 de noviembre de 1986 – Boletín Oficial del Estado de 16 de diciembre), para que tales sumas tengan la consideración de suplidos y no se integren en la base imponible de las operaciones realizadas por la empresa para el cliente en nombre y por cuenta del cual han sido satisfechos los correspondientes importes, deben concurrir todas las condiciones siguientes:
1º.- Tratarse de sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente. La realización de los gastos en nombre y por cuenta del cliente se acreditará ordinariamente mediante la correspondiente factura o documento que proceda en cada caso expedido a cargo del citado cliente y no del intermediario agente, consignatario o comisionista que le está “supliendo”.
En consecuencia, cuando se trata de sumas pagadas en nombre propio, aunque sea por cuenta de un cliente, no procede la exclusión de la base imponible del Impuesto de la correspondiente partida por no ajustarse a la definición de “suplido” incluida en el artículo 78 de la Ley.
2º.- El pago de las referidas sumas debe hacerse en virtud de mandato expreso, verbal o escrito, del propio cliente por cuya cuenta se actúe.
3º.- La justificación de la cuantía efectiva de dichos gastos se realizará por los medios de prueba admisibles en Derecho.
En los “suplidos”, la cantidad percibida por mediador debe coincidir exactamente con el importe del gasto en que ha incurrido su cliente. Cualquier diferencia debería ser interpretada en el sentido de que no se trata de un auténtico “suplido”.
4º. Por último, señala la Ley que el sujeto pasivo (mediador) no podrá proceder a la deducción del Impuesto que eventualmente hubiera gravado gastos pagados en nombre y por cuenta del cliente.
3.- En consecuencia con lo anterior y según dispone el artículo 78 de la Ley 37/92, la base del Impuesto sobre el Valor Añadido está constituida por el importe total de la contraprestación, en la que debe considerarse incluido cualquier crédito efectivo a favor de quien realice la entrega o preste el servicio, derivado de la prestación, así como los tributos y gravámenes de cualquier clase que recaigan sobre las mismas operaciones gravadas, luego el importe de los certificados médicos y tasas por “servicios sanitarios” incurridos por el consultante, cuyo importe, documentado en facturas expedidas a su nombre, forman parte de la base imponible de los servicios de pompas fúnebres prestados por el consultante, y en consecuencia se debe repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido sobre la suma total resultante.
No obstante, no integrarán la base imponible del servicio prestado por el consultante, el importe correspondiente al certificado médico de defunción o a las tasas, siempre y cuando tenga el carácter de suplido, es decir, que se trate de sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente acreditando este extremo con la correspondiente factura del médico o del ente publico expedido a nombre del destinatario.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 78