La cesión sin contraprestación de locales comerciales previamente afectos a actividad económica constituye autoconsumo de servicio sujeto a IVA conforme al artículo 12.2.2º LIVA. El arrendador tiene condición de empresario; la transferencia al uso particular o ajeno a la actividad empresarial del bien del patrimonio empresarial genera obligación tributaria, independientemente de la ausencia de contraprestación monetaria.
Hechos
El consultante es propietario de varios inmuebles que destina a su arrendamiento a terceros como vivienda. Asimismo, dispone de dos locales comerciales que pretende ceder gratuitamente a su hijo para que desarrolle en los mismos su actividad de hostelería.
Cuestión planteada
Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de las referidas operaciones.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), dispone que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
Por su parte, el artículo 5, apartado uno, de la Ley del Impuesto considera empresarios o profesionales, entre otros, a las personas o entidades que realicen actividades empresariales o profesionales, salvo que realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, así como a quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo y, en particular, a los arrendadores de bienes.
En este sentido, el artículo 11, apartado dos, número 3º de la Ley 37/1992 establece que tendrán la consideración de prestaciones de servicios, entre otras, “las cesiones del uso o disfrute de bienes.”.
Finalmente, el artículo 12 de la citada Ley preceptúa que “se considerarán operaciones asimiladas a las prestaciones de servicios a título oneroso los autoconsumos de servicios.
A efectos de este Impuesto, serán autoconsumos de servicios las siguientes operaciones realizadas sin contraprestación:
1º. Las transferencias de bienes y derechos, no comprendidas en el artículo 9, número 1º de esta Ley, del patrimonio empresarial o profesional al patrimonio personal del sujeto pasivo.
2º. La aplicación total o parcial al uso particular del sujeto pasivo o, en general, a fines ajenos a su actividad empresarial o profesional de los bienes integrantes de su patrimonio empresarial o profesional.
3º. Las demás prestaciones de servicios efectuadas a título gratuito por el sujeto pasivo no mencionadas en los números anteriores de este artículo, siempre que se realicen para fines ajenos a los de la actividad empresarial o profesional.”.
De conformidad con lo anterior, el consultante que lleva a cabo la actividad de arrendamiento tiene la consideración de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
En la medida, como parece ser el caso, de que los locales comerciales objeto de la presente consulta hayan estado afectos al ejercicio de una actividad económica, su posterior cesión sin contraprestación estará sujeta a dicho tributo como autoconsumo de servicios en virtud de lo dispuesto en el artículo 12 de la Ley 37/1992, no siéndole de aplicación ningún supuesto de exención de los previstos en el artículo 20 de la referida Ley.
La realización de esta operación impondrá al consultante la obligación de consignar en sus autoliquidaciones periódicas el importe del IVA devengado correspondiente.
2.- En relación con la cuestión relativa a la determinación del sujeto al que debe repercutirse la correspondiente cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido, el artículo 88, apartado uno, de la Ley 37/1992 dispone que “los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del Impuesto sobre aquél para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos.”.
En este orden de cosas, según reiterada doctrina de este Centro directivo, se debe considerar destinatario de las operaciones aquél para quien el empresario o profesional (el consultante, en este caso) realiza la entrega de bienes o prestación de servicios gravada por el Impuesto y que ocupa la posición de acreedor en la obligación (relación jurídica) en la que el referido empresario o profesional es deudor y de la que la citada entrega o servicio constituye la prestación.
Al respecto, cabe recordar que, según el concepto generalmente admitido por la doctrina, por obligación debe entenderse el vínculo jurídico que liga a dos (o más) personas, en virtud del cual una de ellas (deudor) queda sujeta a realizar una prestación (un cierto comportamiento) a favor de la otra (acreedor), correspondiendo a este último el correspondiente poder (derecho de crédito) para pretender tal prestación.
Según doctrina de esta Dirección General, cuando no resulte con claridad de los contratos suscritos, se considerará que las operaciones gravadas se realizan para quienes, con arreglo a derecho, están obligados frente al sujeto pasivo a efectuar el pago de la contraprestación de las mismas (Resolución de 23 de diciembre de 1986; Boletín Oficial del Estado del 31 de enero de 1987).
En consecuencia, en ausencia de contraprestación, debe entenderse como destinatario de las operaciones, al que debe efectuarse la repercusión del Impuesto devengado, a la persona física o jurídica que, en su caso, hubiera resultado obligada frente al sujeto pasivo a efectuar el pago de la contraprestación o, dicho en otros términos, al beneficiario de la operación realizada a título gratuito.
De acuerdo con lo expuesto anteriormente, el consultante, deberá repercutir el Impuesto correspondiente al destinatario de la operación, esto es, su hijo, que es el arrendatario de los locales.
3.- Por lo que se refiere al ejercicio del derecho a la deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado, debe señalarse que dicha deducción podrá efectuarse siempre que se cumplan la totalidad de requisitos y limitaciones previstos en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992.
En particular, el artículo 92, apartado dos, de la citada Ley determina que el derecho a la deducción de las cuotas soportadas por repercusión directa, que corresponde a los empresarios o profesionales en el desarrollo de sus actividades empresariales o profesionales, sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94, apartado uno, de la Ley del Impuesto, en el que figuran, entre otras, las entregas y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Por consiguiente, el derecho a la deducción de las cuotas que, el consultante viene obligado a repercutir al destinatario de la cesión gratuita de los locales de su propiedad corresponde ejercitarlo a este último, en tanto que sujeto repercutido, y no al propio consultante.
4.- Finalmente, en relación con la cuestión formulada por el consultante relativa a la obligación de darse de alta en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores, debe tenerse en cuenta lo dispuesto en el artículo 3.2.a) del Reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (en adelante RGAT), según el cual forman parte del Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores, entre otras, las personas o entidades que desarrollen o vayan a desarrollar en territorio español actividades empresariales o profesionales, entendiéndose por tales aquellas cuya realización confiera la condición de empresario o profesional.
A estos efectos, de acuerdo con la disposición adicional undécima del RGAT, se consideran empresarios o profesionales “quienes tengan tal condición de acuerdo con las disposiciones propias del Impuesto sobre el Valor Añadido, incluso cuando desarrollen su actividad fuera del territorio de aplicación de este impuesto”.
No obstante, añade el artículo 3.2.a) del RGAT que no se incluirán en el Censo, entre otros, “quienes efectúen exclusivamente arrendamientos de inmuebles exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido, conforme al artículo 20.uno.23 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, siempre que su realización no constituya el desarrollo de una actividad empresarial de acuerdo con lo dispuesto en la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas”.
De acuerdo con lo anterior, el consultante tendrá que darse de alta en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores si los contratos celebrados por el mismo le confieren la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y conforme a la normativa de dicho Impuesto, salvo que la única actividad que realice consista en el arrendamiento de inmuebles exentos conforme al artículo 20.uno.23 de la Ley 37/1992 y dicha actividad no constituya una actividad empresarial según la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 12-1º