El establecimiento permanente en España de una sociedad residente en el extranjero puede acogerse a los incentivos fiscales para empresas de reducida dimensión (capítulo XII, título VII, TRLIS) siempre que concurran las condiciones específicamente previstas en tales regímenes especiales. La determinación de la base imponible del establecimiento permanente se rige por las disposiciones del régimen general del IS (art. 18 TRLIRNR), y los regímenes especiales del título VII del TRLIS resultan aplicables a no residentes en la medida que expresamente lo prevean y se cumplan sus requisitos, particularmente el umbral de cifra de negocios inferior a 8 millones de euros del período anterior (art. 108 TRLIS) y, en su caso, las reglas de integración en grupos de sociedades.
Hechos
La entidad consultante es una sociedad belga, que actúa en España a través de un establecimiento permanente a los efectos del Impuesto sobre la Renta de No Residentes. La base imponible la determina con arreglo a las disposiciones del régimen general del Impuesto sobre Sociedades, con las especialidades del capítulo III del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes. La entidad en su conjunto no ha alcanzado la cifra de negocios a que se refiere el artículo 108 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, que regula el ámbito de aplicación de los incentivos fiscales para las empresas de reducida dimensión.
Cuestión planteada
Si el establecimiento permanente puede acogerse a los incentivos fiscales para las empresas de reducida dimensión, establecidos en el capítulo XII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El consultante, sociedad anónima residente en Bélgica y titular de un establecimiento permanente situado en España, plantea la posibilidad de que el mencionado establecimiento permanente pueda acogerse al régimen especial de reducida dimensión del capítulo XII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
En cuanto a la determinación de la base imponible del establecimiento permanente, el artículo 18 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes (TRLIRNR), aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, establece que “se determinará con arreglo a las disposiciones del régimen general del Impuesto sobre Sociedades”.
En consulta 0111-05 se señala que la letra a) del apartado 2 de la disposición derogatoria única de la Ley 41/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de no Residentes y Normas Tributarias dispone que “2. A la entrada en vigor de esta Ley conservarán su vigencia, en particular:
a) El Título VIII de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, incluso en lo referente a personas o entidades no residentes en territorio español.”
Según la mencionada consulta, “esta norma se mantiene vigente tras la publicación del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, aprobado por Real Decreto Legislativo 512004, de 5 de marzo (BOE de 12 de marzo). La disposición adicional única del Real Decreto Legislativo 4/2004, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en adelante TRLIS, establece que “Las referencias normativas efectuadas en otras disposiciones a la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, se entenderán realizadas a los preceptos correspondientes del texto refundido que se aprueba por este Real Decreto Legislativo.”
Por tanto, los regímenes especiales previstos hoy en el título VII del TRLIS, son de aplicación a las personas o entidades no residentes en territorio español, en la medida que en el propio régimen especial esté prevista su aplicación y cumplan las condiciones señaladas en los mismos.
En particular, el artículo 108 del TRLIS establece que los incentivos fiscales establecidos en este capítulo se aplicarán siempre que el importe neto de la cifra de negocios habida en el período impositivo inmediato anterior sea inferior a 8 millones de euros.
Por otra parte, el apartado 3 de dicho artículo señala que cuando la entidad forme parte de un grupo de sociedades en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, el importe neto de la cifra de negocios se referirá al conjunto de entidades pertenecientes a dicho grupo. Igualmente se aplicará este criterio cuando una persona física por sí sola o conjuntamente con el cónyuge u otras personas físicas unidas por vínculos de parentesco en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el segundo grado inclusive, se encuentren con relación a otras entidades de las que sean socios en alguna de las situaciones a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia de las entidades y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.
Por lo tanto, la cifra de negocios de referencia debe ser la de la entidad en su conjunto y, en su caso, la del conjunto de sociedades del grupo, y no solo la del establecimiento permanente.
Esta afirmación es compatible con el principio de no discriminación del Convenio entre España y Bélgica tendente a evitar la doble imposición y prevenir la evasión y el fraude fiscal en materia de impuestos sobre la renta y el patrimonio y Protocolo, hecho en Bruselas el 14 de junio de 1995, y del Acta que lo modifica, hecha en Madrid el 22 de junio de 2000.
En efecto, el artículo 24.2 del mencionado Convenio establece que los establecimientos permanentes que una empresa de un Estado contratante tenga en el otro Estado contratante no serán sometidos a imposición en ese Estado de manera menos favorable que las empresas de ese otro Estado que realicen las mismas actividades.
En la interpretación de este precepto, el párrafo 56 de los comentarios al artículo 24 del Modelo de Convenio de la OCDE considera que “cuando el impuesto sobre el beneficio de sociedades residentes en un Estado se calcule con arreglo a una escala de gravamen progresiva, esta escala en principio deberá aplicarse a los establecimientos permanentes situados en este Estado. Si el Estado donde se halla el establecimiento permanente toma en cuenta los resultados del conjunto de la sociedad a la que pertenece dicho establecimiento para aplicar la escala progresiva, no parece que esta regla vaya en contra del principio de igualdad de trato.”
Dado que el artículo 108 del TRLIS señala que, con independencia de la residencia, el importe neto de la cifra de negocios se referirá al conjunto de entidades pertenecientes al grupo en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio, no existe discriminación si, para la aplicación de los incentivos fiscales para las empresas de reducida dimensión previstos en el capítulo XII del título VII del TRLIS a un establecimiento permanente, la referencia es la cifra de negocios del contribuyente no residente en su conjunto, incluida la del grupo al que pertenezca, en su caso, en los mismos términos que se establece para las entidades residentes. Por lo tanto, si se cumplen los requisitos previstos en el TRLIS en los términos mencionados, el régimen especial podría resultar de aplicación.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
CDI España-Bélgica art. 24.2
TRLIRNR RDLeg 5/2004 art. 18
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 108