La sujeción al IVA de la operación sobre el terreno depende de que la sociedad mercantil consultante ostente la condición de empresario a efectos del tributo y de que el bien esté afectado a su actividad económica. Bajo esas premisas, la entrega del terreno se considerará operación sujeta al IVA conforme al artículo 4.1 de la LIVA, siempre que revista carácter oneroso y se realice en el desarrollo de la actividad empresarial; sin embargo, la DGT subraya que la calificación definitiva requiere acreditar ambas condiciones mediante documentación que sustancie la condición de empresario y la afectación efectiva del activo a la explotación.
Hechos
Un Ayuntamiento venía poseyendo sin justo título un camino que formaba parte de la finca titularidad de la entidad consultante.
La consultante, como consecuencia del ejercicio de una acción declarativa de dominio respecto de dicho terreno, ha obtenido sentencia judicial favorable.
El Ayuntamiento y la consultante han llegado a un acuerdo por el cual se valora la finca ocupada en una determinada cuantía la cual deberá ser abonada por el Ayuntamiento, junto con los intereses de demora, una vez se den todos los pasos legales y administrativos correspondientes.
Cuestión planteada
Tributación de la operación en el Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de Diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), dispone que “Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El concepto de empresario o profesional se regula, a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, por el artículo 5 de la Ley 37/1992, conforme al cual tienen esta condición:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.
d) Quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.
(…).”.
Por su parte, el concepto de actividad empresarial o profesional se define por el apartado dos del mismo artículo 5, de acuerdo con el cual tienen esta condición las actividades que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
Según los datos aportados en el escrito de consulta, no puede deducirse la condición de empresario o profesional de la sociedad mercantil consultante a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido ni la afectación del terreno controvertido al desarrollo de su actividad económica. A falta de dicha información, la presente consulta va a partir de la hipótesis de la consideración de empresario o profesional de la consultante y de la afectación del referido terreno al desarrollo de su actividad, por lo que las operaciones que tengan por objeto dicho terreno estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, sin perjuicio de que pudiera resultar aplicable algún supuesto de exención.
2.- Por su parte, el artículo 8, apartado uno, de la Ley 37/1992 establece que "se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.”.
El apartado dos, número 3º, del mismo precepto aclara que también se considerarán entregas de bienes “las transmisiones de bienes en virtud de una norma o de una resolución administrativa o jurisdiccional, incluida la expropiación forzosa.”.
De la información aportada en la consulta se deduce que el Ayuntamiento va a iniciar la tramitación de un expediente de expropiación sobre el terreno titularidad de la entidad consultante.
Por tanto, la transmisión del terreno por la consultante, efectuada como consecuencia de la expropiación del mismo, estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
3.- No obstante, el artículo 20, apartado uno, número 20º, de la citada Ley 37/1992, establece que estarán exentas del impuesto “las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables, incluidas las construcciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas, que sean indispensables para el desarrollo de una explotación agraria, y los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.
A estos efectos, se consideran edificables los terrenos calificados como solares por la Ley sobre el Régimen del Suelo y Ordenación Urbana y demás normas urbanísticas, así como los demás terrenos aptos para la edificación por haber sido ésta autorizada por la correspondiente licencia administrativa.
La exención no se extiende a las entregas de los siguientes terrenos aunque no tengan la condición de edificables:
a) Las de terrenos urbanizados o en curso de urbanización, excepto los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.
b) Las de terrenos en los que se hallen enclavadas edificaciones en curso de construcción o terminadas cuando se transmitan conjuntamente con las mismas y las entregas de dichas edificaciones estén sujetas y no exentas al Impuesto. No obstante, estarán exentas las entregas de terrenos no edificables en los que se hallen enclavadas construcciones de carácter agrario indispensables para su explotación y las de terrenos de la misma naturaleza en los que existan construcciones paralizadas, ruinosas o derruidas.
(…).”.
Por consiguiente, de acuerdo con los artículos 4, 8 y 20.Uno.20º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, las transmisiones por expropiación forzosa de terrenos rústicos o que no tengan la condición de edificables o de terrenos destinados exclusivamente a parques, jardines o viales públicos, que formen parte de un patrimonio afecto a una actividad empresarial, son operaciones sujetas pero exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, por lo que, en su caso, el cedente de los inmuebles no tendría que repercutir dicho tributo con ocasión de la percepción del justiprecio recibido a cambio de la transmisión.
De acuerdo con lo anterior, la transmisión del terreno objeto de consulta quedará sujeta y exenta en los términos previstos en el artículo 20.Uno.20º de la Ley del Impuesto en la medida en que se trate de un terreno rústico o no edificable. Si el terreno que va a ser expropiado estuviera urbanizado, su entrega estaría no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.
4.- En relación con el devengo, según dispone el artículo 75.Uno.1º de la Ley 37/1992, se devengará el Impuesto, en las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.
El apartado dos del mismo artículo 75 establece que "no obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.”.
En el caso de que no se hayan producido pagos anticipados anteriores a la entrega del terreno objeto de expropiación, el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido se produciría, de acuerdo con el citado artículo 75, apartado uno, número 1º, cuando tenga lugar la entrega conforme a la legislación que le sea aplicable que, en este caso, es la Ley de Expropiación Forzosa de 16 de diciembre de 1954 y el Reglamento dictado para su desarrollo, aprobado por Decreto de 26 de abril de 1957, según los cuales la entrega se produce en el momento en que cumplidos todos los requisitos legales y reglamentarios se produce la ocupación de la finca por vía administrativa.
En virtud de lo anterior y de acuerdo con el artículo 75 de la Ley 37/1992, el Impuesto correspondiente a la entrega al Ayuntamiento de la finca expropiada se devenga en el momento del otorgamiento del acta de ocupación de la finca conforme a Derecho. No obstante, si con anterioridad a ese momento se ha llevado a cabo el pago en concepto de justiprecio, dicho pago determinará el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente, ya que constituye el pago anticipado de la misma.
5.- La base imponible de la entrega del terreno estará constituida, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 78 de la Ley 37/1992, por el importe total de la contraprestación que, en el presente caso, viene dada por el justiprecio acordado, debiendo la consultante repercutir la cuota correspondiente sobre dicha cuantía.
Por su parte, en relación con la naturaleza de los intereses de demora que va a satisfacer el Ayuntamiento, el apartado Dos, 1º de este artículo 78 dispone que también forma parte de la base imponible:
“1º. Los gastos de comisiones, portes y transporte, seguros, primas por prestaciones anticipadas y cualquier otro crédito efectivo a favor de quien realice la entrega o preste el servicio, derivado de la prestación principal o de las accesorias a la misma.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, no se incluirán en la contraprestación los intereses por el aplazamiento en el pago del precio en la parte en que dicho aplazamiento corresponda a un período posterior a la entrega de los bienes o la prestación de los servicios.
A efectos de lo previsto en el párrafo anterior sólo tendrán la consideración de intereses las retribuciones de las operaciones financieras de aplazamiento o demora en el pago del precio, exentas del impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, número 18º, letra c), de esta Ley que se haga constar separadamente en la factura emitida por el sujeto pasivo.
En ningún caso se considerará interés la parte de la contraprestación que exceda del usualmente aplicado en el mercado para similares operaciones.”.
Finalmente, el apartado Tres, número 1º del mismo artículo “No se incluirán en la base imponible:
1º. Las cantidades percibidas por razón de indemnizaciones, distintas de las contempladas en el apartado anterior que, por su naturaleza y función, no constituyan contraprestación o compensación de las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto.”.
Es criterio reiterado de este Centro directivo que, con carácter general, para determinar si existe una indemnización a los efectos del Impuesto es preciso examinar en cada caso si la cantidad abonada tiene por objeto resarcir al perceptor por la pérdida de bienes o derechos de su patrimonio o, por el contrario, si su objetivo es retribuir operaciones realizadas que constituyen algún hecho imponible del Impuesto. Es decir, habrá que analizar si el importe satisfecho por el Ayuntamiento a la entidad consultante se corresponde con un acto de consumo, esto es, con la realización de una entrega de bienes o prestación de servicios autónoma e individualizable o, por el contrario, con una indemnización que tiene por objeto la reparación de ciertos daños o perjuicios.
Del mismo modo, de acuerdo con el criterio de este Centro directivo, los intereses establecidos en virtud de una Ley, contrato o una decisión judicial como consecuencia del retraso en el pago del precio y que tengan naturaleza indemnizatoria, no forman parte de la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido, ya que estos intereses constituyen una indemnización que no es contraprestación o compensación de operaciones sujetas al Impuesto.
Dentro de esta categoría habrán de incluirse, en particular, los intereses de demora a que se refiere la consulta en la medida en que tengan por finalidad indemnizar a la consultante y que no constituyen intereses por aplazamiento del pago del precio de la entrega, en las condiciones señaladas.
En tal caso, dado que dichos intereses no constituyen la contraprestación de operación alguna sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, no procede la repercusión del mismo sobre dicha cuantía.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 8, 20-Uno-20º y 75-