El arrendamiento de inmueble sin actividad económica constituye rendimiento de capital inmobiliario conforme al artículo 22 LIRPF. Los gastos deducibles (IBI, seguros, reparación y conservación) se aplican contra rendimientos íntegros con limite anual, pudiendo imputarse el exceso en cuatro ejercicios posteriores; la amortización del inmueble se admite hasta el 3% del mayor entre coste de adquisición o valor catastral. Respecto a IVA, la cesión de inmueble es operación exenta según artículo 4.1 Ley 37/1992, exonerando de presentación del modelo 390.
Hechos
El consultante es propietario de un apartamento que cedió a una entidad mercantil para su explotación como apartamento turístico.
Esta sociedad arrendará por cuenta propia el apartamento, prestando, además, otras prestaciones o servicios complementarios.
Anualmente, el consultante factura a la Sociedad y cobra el rendimiento neto obtenido por la explotación del apartamento, con el correspondiente IVA repercutido, que el consultante ingresa a través del modelo 303.
Cuestión planteada
1ª Calificación del rendimiento obtenido por dicha cesión.
2ª En el supuesto de que el rendimiento se calificase como de capital inmobiliario y al final del período no hubiese obtenido beneficios, si podría deducir determinados gastos (IBI, amortización, seguro, etc.).
3ª En relación al IVA, clave y concepto que correspondería, así como si tiene obligación de presentar el modelo 390 Resumen anual.
Contestación
1ª Cuestión planteada.
Partiendo de la hipótesis de que el arrendamiento no se realiza como actividad económica, por no reunir los requisitos previstos en el artículo 27.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), en adelante LIRPF, los rendimientos derivados del arrendamiento del inmueble a que refiere la consulta, constituyen rendimientos del capital inmobiliario, según lo dispuesto en el artículo 22 de la LIRPF.
2ª Cuestión planteada.
Para la determinación del rendimiento neto el artículo 23.1 de la LIRPF recoge los gastos deducibles señalando, entre otros:
“a) Todos los gastos necesarios para la obtención de los rendimientos. Se considerarán gastos necesarios para la obtención de los rendimientos, entre otros, los siguientes:
1.º Los intereses de los capitales ajenos invertidos en la adquisición o mejora del bien, derecho o facultad de uso y disfrute del que procedan los rendimientos, y demás gastos de financiación, así como los gastos de reparación y conservación del inmueble. El importe total a deducir por estos gastos no podrá exceder, para cada bien o derecho, de la cuantía de los rendimientos íntegros obtenidos. El exceso se podrá deducir en los cuatro años siguientes de acuerdo con lo señalado en este número 1.º
2.º Los tributos y recargos no estatales, así como las tasas y recargos estatales, cualquiera que sea su denominación, siempre que incidan sobre los rendimientos computados o sobre el bien o derecho productor de aquéllos y no tengan carácter sancionador.
3.º Los saldos de dudoso cobro en las condiciones que se establezcan reglamentariamente.
4.º Las cantidades devengadas por terceros como consecuencia de servicios personales.
b) Las cantidades destinadas a la amortización del inmueble y de los demás bienes cedidos con éste, siempre que respondan a su depreciación efectiva, en las condiciones que reglamentariamente se determinen. Tratándose de inmuebles, se entiende que la amortización cumple el requisito de efectividad si no excede del resultado de aplicar el 3 por ciento sobre el mayor de los siguientes valores: el coste de adquisición satisfecho o el valor catastral, sin incluir el valor del suelo.
(…).”
Por tanto, los gastos a qué se refiere la consulta podrán deducirse al estar incluidos en el citado precepto entre los gastos deducibles de los rendimientos íntegros de capital inmobiliario.
3ª Cuestión planteada.
Primero.- De acuerdo con lo establecido en el artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), estarán sujetas al citado tributo las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.
El artículo 5 de la Ley del Impuesto considera empresarios o profesionales, entre otros, a quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo y en particular a los arrendadores de bienes.
Por su parte el artículo 11 de la misma Ley señala que a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que de acuerdo con la Ley no tenga la consideración de entrega de bienes, en particular, en su apartado dos, se considerarán prestaciones de servicios:
"(...).
2º. Los arrendamientos de bienes, industria o negocio, empresas o establecimientos mercantiles, con o sin opción de compra.
3º. Las cesiones de uso o disfrute de bienes.
(...).
15º. Las operaciones de mediación y las de agencia o comisión cuando el agente o comisionista actúe en nombre ajeno. Cuando actúe en nombre propio y medie en una prestación de servicios se entenderá que ha recibido y prestado por sí mismo los correspondientes servicios."
De esta forma, el arrendamiento tendrá la consideración de prestación de servicios.
Por otra parte, cuando un empresario o profesional actúa en nombre propio en la mediación de los servicios de arrendamiento debe considerarse que recibe y presta los servicios de arrendamiento, tal y como resulta del contenido del artículo 11.Dos.15º, de la Ley del Impuesto.
Por el contrario, cuando actúa en nombre ajeno debe entenderse que el servicio de arrendamiento es prestado directamente por el propietario al cliente final y el intermediario realiza una prestación de servicios de mediación, bien, al propietario o a su cliente, o a ambos a la vez.
Segundo.- Respecto a la operación de arrendamiento, el artículo 20, apartado uno, número 23º de la Ley 37/1992, dispone que estarán exentas de este impuesto las siguientes operaciones:
“23º. Los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes:
(…).
b) Los edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas o a su posterior arrendamiento por entidades gestoras de programas públicos de apoyo a la vivienda o por sociedades acogidas al régimen especial de Entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas establecido en el Impuesto sobre Sociedades. La exención se extenderá a los garajes y anexos accesorios a las viviendas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquéllos.
La exención no comprenderá:
(…).
e') Los arrendamientos de apartamentos o viviendas amueblados cuando el arrendador se obligue a la prestación de alguno de los servicios complementarios propios de la industria hotelera, tales como los de restaurante, limpieza, lavado de ropa u otros análogos.
f') Los arrendamientos de edificios o parte de los mismos para ser subarrendados, con excepción de los realizados de acuerdo con lo dispuesto en la letra b) anterior.
(…).”
Tercero.- Según se desprende del escrito de consulta el arrendamiento se acompañará de la prestación de servicios complementarios propios de la industria hotelera, y según reiterados pronunciamientos de este Centro directivo, por todas, contestación a consulta vinculante de 17 de febrero de 2015, nº V0600-15, tanto en el caso del propietario que arrienda un inmueble directamente, como en el caso de que lo explote una sociedad, cuando el arrendador se obligue a prestar servicios complementarios propios de la industria hotelera durante el tiempo de duración del arrendamiento, los servicios de arrendamiento de vivienda estarán sujetos y no exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Cuarto.- Por otra parte en la medida que la sociedad cesionaria del apartamento intermediara en la gestión del arrendamiento a cambio de una comisión, implicando ello que la entidad mediadora actúa en nombre y por cuenta ajenas, la mediadora deberá facturar el servicio de mediación al destinatario, que podrá ser el consumidor final o el propietario del inmueble arrendado. Dicha facturación corresponderá al servicio de mediación, que constituirá una operación sujeta y no exenta del impuesto.
El tipo impositivo a aplicar es el general del 21 por ciento.
La operación de arrendamiento concluida entre el propietario y el usuario final, no cumplirá los requisitos previstos en el artículo 20.Uno.23º de la Ley del Impuesto, si se prestan servicios complementarios propios de la industria hotelera, por lo que se encontraría sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido. En cuanto al tipo impositivo aplicable de conformidad con lo dispuesto en el artículo 91.Uno.2.2º de la Ley 37/1992 se aplicará el tipo del 10 por ciento entre otras a las siguientes prestaciones de servicios “Los servicios de hostelería, acampamento y balneario, los de restaurantes y, en general, el suministro de comidas y bebidas para consumir en el acto, incluso si se confeccionan previo encargo del destinatario”.
Quinto.- Sin embargo, en el caso de que la sociedad cesionaria intermediara en la gestión de arrendamientos del apartamento y actuara en nombre propio, como así parece deducirse del escrito de consulta, la tributación en el Impuesto sería la siguiente:
El arrendamiento de la edificación concluido por el consultante propietario con la entidad mediadora estará sujeto y no exento del Impuesto sobre el Valor Añadido, como se señala en contestación a consulta vinculante de 16 de junio de 2011, número V1564-11. En la medida en que el empresario arrendatario no puede hacer uso de la vivienda para su propio alojamiento y siendo la exención contemplada en el artículo 20.Uno.23º de la Ley 37/1992 una exención de carácter finalista y no objetiva, no resulta aplicable tal exención.
El tipo de gravamen de esta operación, cuando el propietario arrienda el inmueble a un intermediario para su explotación en nombre propio, el mencionado arrendamiento estará sujeto y no exento del Impuesto sobre el Valor Añadido y el tipo de gravamen para esta operación será, conforme el artículo 90 de la Ley del Impuesto, el general del 21 por ciento.
Por otra parte, el servicio de arrendamiento prestado por el intermediario, junto con los servicios complementarios propios de la industria hotelera, en nombre propio al cliente final que hará uso de la vivienda se encontrará, como en el punto anterior, sujeto y no exento del Impuesto sobre el Valor Añadido, tributando al tipo impositivo del 10 por ciento según lo dispuesto en el artículo 91.Uno.2.2º de la Ley 37/1992.
Sexto.- Por último, en cuanto a las obligaciones del consultante, y las declaraciones a presentar, el artículo 164, apartado uno, número 6º de la Ley 37/1992 establece que los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los límites, requisitos y condiciones que se determinen reglamentariamente a:
“6º.- Presentar las declaraciones-liquidaciones correspondientes e ingresar el importe del Impuesto resultante.
Sin perjuicio de lo previsto en el párrafo anterior, los sujetos pasivos deberán presentar una declaración-resumen anual.”.
El artículo 71, apartados 4 y 7 del Reglamento del Impuesto aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 28 de diciembre (BOE del 31), disponen que:
“4. La declaración-liquidación deberá cumplimentarse y ajustarse al modelo que, para cada supuesto, determine el Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas y presentarse durante los veinte primeros días naturales del mes siguiente al correspondiente período de liquidación mensual o trimestral, según proceda.
(…).
7. Además de las declaraciones-liquidaciones a que se refieren los apartados 3,4 y 5 de este artículo, los sujetos pasivos deberán formular una declaración-resumen anual en el lugar, forma, plazos e impresos que, para cada supuesto, se apruebe por Orden del Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas.”.
En este sentido, en relación con el modelo 303, de declaración-liquidación periódica, deberá atenderse a las instrucciones determinadas por la Orden EHA/3786/2008, de 29 de diciembre, (BOE de 30 de diciembre), por la que se aprueban, entre otros, el modelo 303 Impuesto sobre el Valor Añadido, modificada por la Orden EHA/1033/2011, de 18 de abril, (BOE de 27 de abril), también modificada por Orden HAP/2215/2013, de 26 de noviembre, (BOE de 29 de noviembre) y por Orden HAP/2373/2014, de 9 de diciembre (BOE de 19 de diciembre).
Por su parte, la declaración-resumen anual (modelo 390) se regirá por lo dispuesto en la Orden EHA/3111/2009, de 5 de noviembre, (BOE de 20 de noviembre) por la que se aprueba el modelo 390 de declaración-resumen anual del Impuesto sobre el Valor Añadido, modificada a través de Orden EHA/3061/2010, de 22 de noviembre (BOE de 30 de noviembre, también a través de Orden HAP/2725/2012, de 19 de diciembre (BOE de 21 de diciembre), a través de la Orden HAP/2373/2014, de 9 de diciembre, (BOE de 30 de noviembre), por la Orden HAP/2429/2015, de 10 de noviembre, (BOE de 18 de noviembre) y, últimamente, por la Orden HAP/1626/2016.
En cuanto al detalle de cada una de las obligaciones formales que el consultante ha de cumplir, debe señalarse que, de conformidad con los artículos 85, 88 y 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del 18 de diciembre), así como los artículos 63 a 68 del Reglamento general de las actuaciones y procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (BOE del 5 de septiembre), relativos a la información y asistencia tributaria y, en concreto, a las consultas tributarias escritas, este Centro Directivo es competente para la contestación a las consultas tributarias escritas respecto del “régimen y la clasificación o calificación tributaria” que en su caso corresponda a los obligados tributarios consultantes.
De acuerdo con el artículo 117 de la Ley General Tributaria, corresponde a la Agencia Estatal de Administración Tributaria, a través de los órganos que desarrollan las funciones de gestión tributaria, el ejercicio de las actuaciones de información y asistencia tributaria y, en concreto, en cuanto a la forma en que debe darse cumplimiento a las obligaciones formales derivadas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
A estos efectos, podrá contactar con la Agencia Estatal de Administración Tributaria en el teléfono general de información tributaria: 901-33-55-33; o a través de su sede electrónica: http://www.aeat.es.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF 35/2006, arts. 22, 23